"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10
Налоговое законодательство не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты НДС, оно освобождает от обложения данным налогом только отдельные товары и операции (ст. ст. 146, 149, 150), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145). Знание основ обложения НДС, в частности вопросов его возмещения, - залог правильного отражения операций в бюджетном учете.
Учет НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов
Существует три варианта учета НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов бюджетных учреждений.
- Суммы НДС учитываются в первоначальной стоимости нефинансовых активов. По правилам бюджетного учета нефинансовые активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (п. 11 Инструкции N 148н <1>). Это правило относится к учету нефинансовых активов, приобретенных или созданных за счет бюджетного финансирования, а также к учету работ, услуг, полученных в рамках бюджетной деятельности.
Пример 1 . Бюджетному учреждению здравоохранения поставщиком перевязочных материалов предъявлен счет-фактура на сумму 34 000 руб., в том числе НДС - 5185 руб. Материальные запасы приобретаются за счет бюджетных средств.
В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:
- Суммы НДС подлежат возмещению и не включаются в первоначальную стоимость нефинансовых активов (работ, услуг). Суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками товаров (работ, услуг), относятся на счет 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". В дальнейшем учтенные на данном счете суммы принимаются к вычету. Это правило распространяется на приобретение материальных ценностей (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.
Применение налогового вычета означает уменьшение суммы налога, начисленной учреждением к уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретенным (п. 2 ст. 171 НК РФ):
- для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
- для перепродажи.
Существуют также определенные правила (условия) применения налоговых вычетов, о них будет сказано ниже.
В соответствии с п. 177 Инструкции N 148н суммы налога, предъявленные поставщиками, подрядчиками по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются проводкой:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счетов 2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (по соответствующим счетам аналитического учета).
Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, отражается проводкой:
Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".
Пример 2 . Учреждение здравоохранения приобрело томограф за счет внебюджетных средств, который предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС. Стоимость томографа - 448 400 руб., в том числе НДС - 68 400 руб.
В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:
Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками (подрядчиками) нефинансовых активов, работ, услуг, учитываются в их стоимости. В бюджетном учете операции по их приобретению отражаются так же, как и в случае приобретения за счет бюджетного финансирования, с той лишь разницей, что в 18-м разряде счета указывается код 2 - приносящая доход деятельность, а оплата товаров (работ, услуг) отражается на счете 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".
- Суммы НДС учитываются в стоимости нефинансовых активов, работ, услуг пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Другими словами, если нефинансовые активы, работы, услуги приобретаются для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально выручке (доходу) от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общей сумме выручки за налоговый период.
Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560.
Обратите внимание! Налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пример 3 . Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что томограф будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению этим налогом. В данном налоговом периоде стоимость услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 60%.
Рассчитаем сумму НДС, предъявленную продавцом томографа, которую надо будет принять к вычету. Она составит 60% от всей предъявленной суммы НДС, или 41 040 руб. (68 400 x 60%). Указанную сумму надо выделить на счет 2 210 01 000, а оставшуюся (27 360 руб.) учесть в первоначальной стоимости томографа. В нашем случае первоначальная стоимость томографа составит 407 360 руб. (380 000 + 27 360).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Условия применения налоговых вычетов
Основным условием применения налоговых вычетов считается наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Кроме того, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Следующее условие (не менее важное) - это использование товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налоговым законодательством не предусмотрена корректировка сумм налоговых вычетов по НДС на возникающие у покупателя суммовые разницы. Все вышеуказанные условия обозначены ст. 172 НК РФ.
Есть мнение налоговых и финансовых органов, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, в котором осуществляются налогооблагаемые операции (Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829). Так финансовое ведомство трактует п. 1 ст. 171 НК РФ, в котором говорится, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Поскольку на основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то, не имея налоговой базы, нельзя применять налоговые вычеты.
Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. По мнению судей, нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги) (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А41/15377-09).
Налоговый кодекс предоставляет плательщику возможность возмещения сумм превышения налоговых вычетов над общей суммой начисленного налога за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом Минфин России рекомендует трехлетний срок исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по налогу и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы. Условием возмещения указанных выше сумм является наличие полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг) (Письмо N 03-07-11/79).
Возмещение НДС с полученных авансов
По правилам Налогового кодекса при получении аванса (предоплаты) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация обязана начислить НДС к уплате в бюджет. День получения предоплаты считается моментом определения налоговой базы, если он наступил раньше, чем были отгружены товары, выполнены работы, оказаны услуги (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении аванса сумма НДС должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае устанавливается как процентное отношение действующей налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В 2010 г. налоговая ставка в отношении авансов равна 15,25% (18/118 x 100).
После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг и начисления НДС к уплате в бюджет с выручки налог, начисленный с предоплаты, необходимо поставить к возмещению (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры на сумму НДС, начисленного с полученной предоплаты, выставляются покупателю товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Они регистрируются в книге продаж. После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг счет-фактура, выставленный на полученный аванс, регистрируется в книге покупок и является основанием для возмещения НДС с полученного аванса.
В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
- порядковый номер и дата выписки;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Вместе с тем если в счетах-фактурах по авансовым платежам заполнены дополнительные реквизиты, то такие счета-фактуры не рассматриваются как составленные с нарушением требований закона (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33).
Пример 4 . В августе 2010 г. учреждение здравоохранения получило аванс в размере 20% в счет оказания услуг в сумме 47 200 руб. В сентябре услуги были оказаны и произведен окончательный расчет. Стоимость услуг составила 236 000 руб.
Август 2010 г. |
|||
аванс за услуги | |||
Начислен в бюджет НДС с полученного ранее аванса (47 200 руб. x 15,25%) | |||
| Сентябрь 2010 г. |
|||
Оказаны платные услуги (с учетом НДС) сторонней организации | |||
Начислен в бюджет НДС на стоимость оказанных услуг | |||
Зачтен ранее начисленный НДС | |||
Получен на лицевой счет учреждения окончательный расчет за оказанные |
Возмещение НДС с перечисленных авансов
Как было указано выше, в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг поставщик (продавец) обязан предъявить покупателю этих товаров, работ, услуг сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Покупатель имеет право поставить к возмещению сумму, указанную в полученном счете-фактуре, то есть сумму с полученного аванса. Эта норма введена в Налоговый кодекс с 2009 г. Пунктом 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено право покупателя на вычет НДС, исчисленного с предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Для того чтобы принять к вычету НДС с перечисленного аванса, учреждение-покупатель должно иметь (п. 9 ст. 172 НК РФ):
- счет-фактуру, выставленный продавцом;
- документы, подтверждающие фактическое поступление оплаты;
- договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.
Обратите внимание! Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, налог по перечисленному авансу к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
В том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), НДС по перечисленному авансу, принятый к вычету, нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример 5 . Учреждение здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, заключило договор на поставку медикаментов на сумму 180 000 руб., в том числе НДС - 27 450 руб. Согласно условиям договора в апреле 2010 г. поставщику был перечислен аванс в размере 30% - 54 000 руб. Медикаменты были получены и оплачены в мае 2010 г.
В бухгалтерском учете учреждения операции отражаются следующим образом:
Апрель 2010 г. |
|||
Перечислен аванс под поставку медикаментов | |||
Принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса (54 000 руб. x 15,25%) | |||
Поставлены на учет медикаменты | |||
Выделен НДС (налоговый вычет) со стоимости медикаментов | |||
Зачтен ранее перечисленный аванс | |||
Восстановлен НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса | |||
Принят к вычету НДС со стоимости медикаментов | |||
Произведен окончательный расчет за медикаменты |
В нашем примере НДС поставлен к вычету, а затем восстановлен на расчеты с бюджетом в одном налоговом периоде. По мнению автора, применять такую схему целесообразно, если перечисление аванса и зачет НДС приходятся на один налоговый период, а получение материальных ценностей - на следующий налоговый период. Учреждение может принять решение не использовать право на вычет с перечисленных авансов, поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-14/92).
Обратите внимание! При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (Письмо N 03-07-15/39).
Реализация основных средств бюджетных учреждений и НДС
Реализация имущества подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Совершая операции, облагаемые НДС, бюджетное учреждение обязано выставить счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. Если реализуемое основное средство числится на балансе учреждения с учетом НДС (то есть налог не возмещался), налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью реализуемого основного средства (п. 3 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118. В случае, когда основное средство, подлежащее реализации, числится на балансе без учета НДС (налог был предъявлен к вычету), сумма НДС начисляется с цены реализации этого основного средства.
Пример 6 . Организация здравоохранения продает магнитно-резонансный томограф (МРТ), приобретенный за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Его первоначальная стоимость - 560 000 руб. (без НДС). Сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., остаточная стоимость МРТ - 300 000 руб. На основании акта независимого оценщика установлена продажная цена МРТ - 380 000 руб. (в том числе НДС - 57 950 руб.). Стоимость услуг оценщика - 4800 руб. (без НДС).
В бюджетном учете организации будут сделаны следующие проводки по реализации МРТ:
Отражено начисление дохода от реализации МРТ | |||
Отражено начисление НДС с выручки от реализации МРТ | |||
Отражено выбытие МРТ в связи с его реализацией (сумма фактически начисленной амортизации) | |||
Отражено списание остаточной стоимости на расходы по приносящей доход деятельности | |||
Учтены расходы по оценке МРТ | |||
Списаны расходы, относящиеся к реализации имущества (300 000 + 4800) руб. | |||
Поступила выручка от реализации МРТ | |||
Начислен налог на прибыль ((380 000 - 57 950 - 304 800) руб. x | |||
Перечислен НДС в бюджет | |||
Перечислен налог на прибыль в бюджет |
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Процедура ведения учета в бюджетных учреждениях имеет свои особенности и специфику. В данной статье мы познакомим Вас с основными бухгалтерскими операциями бюджетных учреждений и механизмом их отражения.
Бюджетными учреждениями называют организации, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных средств и на основе утвержденных смет. Принадлежность организации к бюджетному учреждению определяется соответствующим финансовым органов и фиксируется в учредительных документах.
Учетом операций по движению бюджетных средств занимается Федеральное казначейство РФ. Данный орган также составляет и утверждает методологию ведения учета в бюджетных учреждениях, а также процедуру составления отчетности.
Ведение учета в бюджетных организациях имеет ряд особенностей, отличных от процедуры учета на производственных и коммерческих предприятиях. К ним относят наличие утвержденных смет расходов и контроль их исполнения, а применение бюджетной классификации, которая является основой для организации учета в учреждении.
Финансирование бюджетных учреждений осуществляется при соблюдении таких основных принципов:
- Безвозвратность. Организации непроизводственной сферы, которые финансируются за счет бюджетных средств, не имеют собственных доходов, поэтому возврат средств в бюджет невозможен.
- Целевое использование. При утверждении затрат, предусмотренных планом деятельности организации, их сумма должна быть использована строго по целевому назначению.
- Фактическое выполнение. Средства, получаемые бюджетным учреждением, выдаются не в соответствии с планом, а согласно фактическому использованию по мере освоения средств.
Соблюдение бюджетными учреждениями основных принципов финансирования контролируется законодательно.
Ведение учета в бюджетных организациях
Проводки по типовым операциям, осуществляемых в бюджетных учреждениях, рассмотрим на примерах.
Взаиморасчеты с поставщиком
Представим, что между бюджетным учреждение «Больница» и ООО «Магнит» заключен договор на поставку материалов на сумму 64 000 руб., НДС 9 762 руб. Договором предусмотрена предоплата — 20% от стоимости товара, которая и была уплачена «Больницей» (12 800 руб). Оставшаяся часть ( 200 руб.) была перечислена в пользу ООО «Славутич» по факту поставки товара.
В учете бюджетного учреждения «Больница» данные операции были отражены так:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 2.206.34.560 | 2.201. .610 | Перечислена предоплата 20% в пользу ООО «Магнит» | 12 800 руб. | Платежное поручение |
| 2.303.04.830 | 2.210.01.660 | Принят к вычету НДС 18% от суммы перечисленного аванса | 1 952 руб. | Счет-фактура |
| 2.105.36.340 | 2.302.34.730 | Оприходованы поступившие материалы (64 000 руб. — НДС 9 762 руб.) | 54 238 руб. | Товарная накладная |
| 2.210.01.560 | 2.302.34.730 | Учтен входной НДС от суммы оприходованных материалов | 9 762 руб. | Товарная накладная |
| 2.210.01.560 | 2.303.04.730 | Восстановлен | 1 952 руб. | Счет-фактура |
| 2.303.04.830 | 2.210.01.660 | Принят к вычету входящий НДС | 9 762 руб. | Счет-фактура |
| 2.302.34.830 | 2.206.34.660 | Зачтена сумма предоплаты, перечисленной в пользу ООО «Магнит» | 12 800 руб. | Платежное поручение |
| 2.302.34.830 | 2.201. .610 | Перечислена сумма окончательного расчета за материалы (64 000 руб. — 12 800 руб.) | 200 руб. | Платежное поручение |
| 2.302.34.830 | 18 (код КОСГУ 340) | Отражено выбытие средств со счета бюджетного учреждения | 200 руб. | Платежное поручение |
Расчеты с арендодателем
Допустим, бюджетное учреждение «Университет» и ООО «Статус» заключили договор аренды, согласно которому арендатор ООО «Статус» ежемесячно оплачивает арендную плату 74 000 руб., НДС 288 руб., а также возмещает стоимость коммунальных услуг. В мае 2015 на счет «Университета» поступили средства за аренду, а также возмещение коммунальных услуг в размере 000 руб., НДС 3966 руб. Поставщиком коммунальных услуг был выставлен общий счет на сумму 115 00 руб., НДС 17 542 руб. «Университет» осуществляет распределение входного НДС по коммунальным услугам в соответствии с удельным весом сдаваемой в аренду площади. Удельный вес — 10%.
В учете у «Университета» были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 2.205. .560 | 2.401.10.120 | Арендатору ООО «Статус» предъявлена арендная плата | 74 000 руб. | |
| 2.401.10.120 | 2.303.04.730 | Начислен НДС от суммы арендной платы | 288 руб. | Счет-фактура |
| 4.401.20.223 | 4.302. .730 | Учтена стоимость коммунальных услуг в части деятельности по выполнению государственного задания | 115 000 руб. | Счет-фактура |
| 2.205.31.560 | 2.401.10.130 | Арендатору ООО «Статус» предъявлена стоимости коммунальных услуг к возмещению | 000 руб. | Счет-фактура, акт выполненных работ |
| 4.210.01.560 | 4.302. .730 | Учтен НДС от поставщика коммунальных услуг | 17 542 руб. | Счет-фактура |
| 2.303.04.830 | 4.210.01.660 | Учтен вычет по НДС (17 542 руб. * 10%) | 1 754 руб. | Расчет |
| 4.401.20.223 | 4.210.01.660 | НДС учтен в составе расходов по основной деятельности | 15 788 руб. | Счет-фактура, расчет |
| 2.303.04.830 | 2.201. .660 | Сумма НДС перечислена в бюджет | 15 788 руб. | Платежное поручение |
| 2.201. .550 | 2.205. .660 | От ООО «Статус» поступили средства в счет оплаты за аренду | 74 000 руб. | Банковская выписка |
| 2.201. .550 | 2.205. .660 | От ООО «Статус» поступили средства в счет оплаты за коммунальные услуги | 000 руб. | Банковская выписка |
Проводки по основным средства бюджетного учреждения
Рассмотрим пример отражения в учете операций по . Бюджетная организация «Школа» приобрела мебель на сумму 127 000 руб., НДС 19 373 руб. Доставка мебели обошлась «Школе» 6 200 руб., НДС 946 руб.
В учете операции были отражены так:
Также рассмотрим ситуацию, когда бюджетное учреждение осуществляет ликвидацию или списание основных средств. Бюджетная организация «Академия» списала основные средства (копировальное оборудование), балансовая стоимость которого составляет 88 000 руб., сумма амортизации, начисленной за период использования — 79 000 руб. При ликвидации оборудования были оприходованы запчасти, рыночная стоимость которых составляет 355 руб.
В учете «Академии» были сделаны такие проводки.
Налог на добавленную стоимость является самым распространенным и в то же время самым "проблемным" налогом. Практика показывает, что именно с ним связано наибольшее количество споров с проверяющими органами. Разберемся в том, как правильно отражать расчеты по НДС в бюджетном учете и как отчитываться по этому налогу.
Еще одна отличительная особенность НДС - применение налоговых вычетов. В общем случае уплате в бюджет подлежит не вся сумма налога (по договорной стоимости отгруженных товаров выполненных работ или оказанных услуг), а уменьшенная на суммы налога, уплаченные ранее продавцам материальных запасов, работ или услуг, использованных при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.
Плательщики НДС
НДС платят организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, под действие норм главы 21 НК РФ подпадают практически все хозяйствующие субъекты, занятые предпринимательской деятельностью (деятельностью, которая предполагает создание и реализацию различных активов как в материальной, так и в нематериальной форме).
Кроме того, следует учитывать следующее: в главе 21 НК РФ специально не оговорено, что плательщиками НДС являются только те хозяйствующие субъекты, которые заняты производством и реализацией товаров (работ, услуг). То есть налогоплательщиками, в общем случае, являются любые организации, в том числе и бюджетные. Это подтверждает и Минфин России (например, письмо от 25.12.2007 № 03-07-11/643), и арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006, определение ВАС от 18.12.2008 № ВАС-15876/08).
Не являются плательщиками НДС организации, прямо указанные в отдельных главах и статьях НК РФ. В частности, не являются налогоплательщиками по НДС организации, перешедшие или переведенные на специальные налоговые режимы. Например, если учреждение ведет деятельность, подпадающую под единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), то НДС по этому виду деятельности оно не платит (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Освобождение от обязанностей налогоплательщика
Бюджетное учреждение (как и организация другой организационно-правовой формы) может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, установленном ст. 145 НК РФ. Но для этого необходимо выполнить одно условие: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превысить в совокупности 2 млн руб. (кроме реализации подакцизных товаров и ввоза товаров на таможенную территорию РФ).
Важный нюанс
По мнению налоговых органов, в эту сумму необходимо включать не только выручку от операций, облагаемых НДС, но и от операций, не образующих объекта обложения НДС (например, суммы целевого финансирования). Такой вывод сделан, например, в письме УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847. Однако арбитражные суды приходят к противоположному выводу, считая, что операции, не облагаемые НДС, нельзя учитывать при расчете лимита выручки (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 № Ф09-6580/07-С2).
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется на основании письменного уведомления, форф ма которого утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
После того как уведомление направлено в налоговый орган, учреждение не имеет права отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, разумеется, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.
Ставки налога
Основная ставка НДС составляет 18%.
Наряду с ней в ст. 164 НК РФ предусмотрены ставки 0% и 10%.
В соответствии с п. 1 указанной статьи ставка 0% применяется по экспортным операциям учреждения.
В пункте 2 ст. 164 НК РФ закреплен перечень операций, облагаемых по ставке 10%. К ним относится реализация продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, книжной продукции и медицинских товаров.
Применение нулевой налоговой ставки не означает освобождения от обязанностей налогоплательщика. В случае если условия применения нулевой ставки не выполняются, налог уплачивается по максимальной ставке.
Объект налогообложения
Перечень операций, являющихся объектами налогообложения, приведен в ст. 146 НК РФ. Под налогообложение подпадают все операции, являющиеся реализационными.
Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или услуг на безвозмездной основе для целей налогообложения НДС также признается реализацией. При этом безвозмездная передача должна оцениваться по рыночной стоимости (с использованием механизма оценки, установленного ст. 40 НК РФ), а не по балансовой (в учете передающей стороны).
Актуальный вопрос
Учреждение осуществляет операции, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС. Нужно ли в этом случае выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж?
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Поскольку согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, оно также является налогоплательщиком НДС и обязано уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном главой 21 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
В иных случаях, определенных в установленном порядке.
Следовательно, по операциям, которые на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения, учреждение счета-фактуры не составляет.
Что же касается ведения книги покупок, то Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 1 Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся. Учет счетов-фактур ведется по мере их поступления от продавцов. В целях определения суммы НДС, предъявляемой в установленном порядке к вычету (возмещению), покупатели также обязаны вести книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 7 Правил). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Рассматривая в совокупности нормы п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 7 Правил, можно сделать вывод, что в данном случае у учреждения не возникает право на налоговый вычет и отсутствуют основания для записей в книге покупок. Поскольку учреждение осуществляет только операции, не являющиеся объектами налогообложения НДС, оно должно учитывать НДС, предъявленный продавцами, в стоимости оказываемых услуг.
Таким образом, счета-фактуры, полученные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не отражаются.
Кроме того, объектом обложения НДС являются и некоторые операции, в результате которых перехода права собственности не происходит (то есть факта реализации товаров, работ или услуг формально нет). К таким операциям относятся:
- передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Для бюджетных учреждений эта норма означает, что в налоговую базу не включаются операции по передаче для собственных нужд активов, произведенных вне рамок приносящей доход деятельности;
- выполнение для собственного потребления строительно-монтажных работ. При этом налогообложению подлежит не только стоимость строительно-монтажных работ производственного назначения, но и стоимость законченных строительством объектов непроизводственной сферы. Включение в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ производственного назначения влечет за собой право на получение налогового вычета по той же сумме. Фактически сумма, подлежащая уплате в бюджет, равняется сумме налогового вычета. Разница лишь в сроках: налоговый вычет может быть получен только при условии уплаты налога и начала начисления амортизации. То есть налог должен быть уплачен в срок, ближайший к дате ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, а предъявление сумм уплаченного налога к вычету или возмещению - не ранее следующего месяца.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения является также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Особенности исчисления налоговой базы в этом случае регулируются Таможенным кодексом РФ.
Операции, освобожденные от налогообложения
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. При выполнении работ и оказании услуг, приведенных в этом перечне, учреждение не освобождается от обязанности налогоплательщика вообще, но не включает суммы доходов от операций по реализации таких работ и услуг в налоговую базу. Суммы налога, уплаченного при приобретении запасов и иных активов, используемых при выполнении (оказании) подобных работ (услуг) налоговому вычету не подлежат.
Для бюджетных учреждений нормы ст. 149 НК РФ могут иметь существенное значение, так как в соответствии с ними от налогообложения может быть освобождена практически любая деятельность учреждений. В частности, освобождается от налогообложения реализация следующих видов услуг.
1. Медицинских, оказываемых медицинскими учреждениями. К медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- диагностика, профилактика и лечение;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; D услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- патологоанатомические услуги;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
2. По уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.
4. В сфере образования по проведению образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.
5. В сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства.
6. По сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями.
Также НДС не облагается реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.
Налоговые вычеты
Возможность предъявления сумм НДС к вычету предусмотрена ст. 171 НК РФ.
Для получения права на вычет необходимо выполнить ряд условий:
- товары, работы или услуги, при приобретении которых уплачивается НДС, должны быть предназначены для использования в деятельности по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг, при реализации которых уплачивается НДС (для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения), либо приобретены для дальнейшей перепродажи. Это условие на практике означает, что к вычету могут быть предъявлены только суммы налога, уплаченные при приобретении товаров работ или услуг для предпринимательской деятельности;
- товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг должны быть оприходованы (учтены в учете покупателя);
- учреждение должно иметь надлежаще оформленный счет-фактуру и другие расчетные первичные документы, в которых НДС выделен отдельной строкой.
Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ.
Налоговая отчетность по НДС
С 2008 г. для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Установление отчетных периодов не предусмотрено.
Налог должен быть уплачен по итогам каждого налогового периода (квартала) не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Налог платится равными долями по одной трети суммы задолженности (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Декларацию по НДС нужно представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ не нужно представлять налоговые декларации только в том случае, если учреждение освобождено от НДС в связи с тем, что ведет деятельность, облагаемую ЕНВД.
Таким образом, учреждения, являющиеся плательщиками НДС, обязаны представлять налоговые декларации вне зависимости от того, имели ли в истекшем налоговом периоде операции, подпадающие под налогообложение, или нет.
Бюджетный учет расчетов по НДС
Для учета расчетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, и по суммам налога с полученных предварительных оплат в счет предстоящих поставок нефинансовых активов (выполнений работ, услуг) в рамках деятельности, облагаемой НДС, Планом счетов бюджетного учета предназначен счет 021001000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (п. 175 Инструкции № 148н).
Суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных запасов, не включаются в их фактическую стоимость только в случаях, если они не только оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению.
То есть если запасы приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности, но использованы в основной деятельности бюджетного учреждения, либо при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых в соответствии с налоговым законодательством не подлежит обложению налогом, суммы НДС также подлежат включению в фактическую стоимость приобретенных материальных запасов.
Суммы налога, уплаченные при приобретении нефинансовых активов, в зависимости от особенностей осуществления деятельности, могут приниматься к вычету либо включаться в стоимость нефинансовых активов.
Схематично эти особенности можно представить в следующем виде.
Таким образом, списание предъявленного к оплате (оплаченного) налога оформляется следующими бухгалтерскими записями:
- на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в основной деятельности:
Дебет КРБ 1106 ХХХХХ
Кредит КРБ 1302 ХХ 730; - на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС:
Дебет КРБ 2 210 01560
Кредит КРБ 2 302 ХХ 730;
- на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, освобожденной от налогообложения:
Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 302 ХХ 730.
Учет НДС с полученного аванса
Распространенной ситуацией является получение учреждением сумм предварительной оплаты в счет предстоящей реализации продукции (работ, услуг). Здесь следует иметь в виду, что соответствующие операции осуществляются в два этапа:
1. Исчисление НДС с суммы полученной предварительной оплаты (аванса) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
2. Формирование налоговой базы по НДС по факту реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167, ст. 168, 169 НК РФ). Одновременно произвести налоговый вычет по ранее уплаченному НДС с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, сумма задолженности уменьшается на сумму ранее уплаченного налога.
Пример 1
Учреждением получен от заказчика аванс в счет последующего оказания услуг - 100 000 руб. Оказано услуг на общую сумму 200 000 руб. (в том числе НДС, 30 508 руб.). В бюджетном учете будут сделаны следующие записи (для упрощения примера записи, связанные со списанием себестоимости услуг и формированием финансового результата, не приведены):
1. В момент получения аванса:
Получен аванс от заказчика в сумме 100 000 руб.: Дебет КИФ 2 201 01 510 Кредит КДБ 2 205 03 660;
Начислен НДС на полученную предоплату - 15 254 руб. (100 000 руб. х 18:118):Дебет КДБ 2 210 01 560Кредит КДБ 2 303 04 730.
2. В момент реализации услуг:
Оказаны услуги на сумму 200 000 руб.: Дебет КДБ 2 205 03 560 Кредит КДБ 2 401 01 130;
Отражена задолженность по налогу со всей стоимости оказанных услуг - 30 508 руб. (200 000 руб. х 18: 118): Дебет КДБ 2 401 01 130Кредит КДБ 2 303 04 730;
Принят к вычету налог с ранее начисленной предоплаты (15 254 руб.):Дебет КДБ 2 303 04 830 Кредит КДБ 2 210 01 660.
Раздельный учет НДС
В случае, когда в рамках приносящей доход деятельности выпускается продукция (выполняются работы, оказываются услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС), в учреждении должен быть организован раздельный учет по различным видам деятельности. В этом случае суммы НДС, уплаченные со стоимости имущества, используемого в деятельности, результаты которой не облагаются налогом, включают в себестоимость такой продукции, работ или услуг.
Пример 2
Учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности приобретены материалы на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС, 18 000 руб.), которые частично использованы в предпринимательской деятельности для выпуска продукции, являющейся объектом налогообложения (на сумму 70 000 руб. - без НДС), и для оказания услуг, не подлежащих обложению НДС (на сумму 30 000 руб. - без НДС).
В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:
Приобретены материалы на сумму 100 000 руб.:Дебет КРБ 2 105 06 340
Кредит КРБ 2 302 22 730;
Учтен НДС по полученным материалам в сумме 18 000 руб.:Дебет КРБ 2 210 01 560
Кредит КРБ 2 302 22 730;
Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, облагаемой НДС (70 000 руб.):Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;
Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, не облагаемой НДС (30 000 руб.): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;
Налог в сумме 12 600 руб. (18 000: 100 х 70) принят к вычету: Дебет КДБ 2 303 04 830
Кредит КРБ 2 210 01 660;
НДС, списан на себестоимость продукции, не облагаемой НДС, в сумме 5400руб. (18 000: 100 х 30): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 210 01 660.
Отражение НДС в бюджетной отчетности
При расчетах по НДС могут осуществляться две основных группы операций - возникновение задолженности по налогу и возникновение права на налоговый вычет. Следовательно, в бюджетной отчетности расчеты по НДС должны отражаться как в активе, так и в пассиве Баланса (ф. 0503130). В активе - суммы дебиторской задолженности по налоговым вычетам (строка 331), в пассиве - суммы начисленной задолженности по налогу, срок уплаты которой не наступил (строка 514). Суммы переплат налога могут показываться в отчетности со знаком "минус".
Кроме того, состояние расчетов по НДС расшифровывается в форме 0503169 "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности", включаемой в четвертый раздел Пояснительной записки (ф. 0503160).
Бухгалтеру на заметку
Приказом Минфина России от 21.04.2010 № 36н уточнен порядок заполнения налоговой декларации по НДС.
Коды операций, приведенные в приложении № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, дополнены новыми кодами. В частности, таблица дополнена новым кодом 1010813 "Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования".
Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 г.
Учет НДС предполагает не только отражение операций в регистрах налогового учета, но и на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерские проводки по учету НДС необходимы для правильной фиксации в учете этого налога при совершении различных операций. Как правильно провести в бухучете НДС при покупке или продаже товаров? Каковы особенности учета НДС у налоговых агентов? Какие проводки по НДС составить при возврате товаров? Рассмотрим типовые бухзаписи по учету НДС.
Для учета расчетов по НДС используют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». К счету 68 создают специальный субсчет 68.НДС. По кредиту данного счета ведется учет НДС начисленного, а по дебету отражают оплаченный налог и суммы, возмещаемые из бюджета. Счет 19 в бухгалтерском учете применяется для отражения входного налога, полученного от поставщиков, но еще не возмещенного из бюджета. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» также открывают субсчета от вида полученных ценностей.
Проводки НДС. Основные правила
Предприятия в своей хозяйственной деятельности сталкиваются с НДС при продаже продукции, товаров, оказании услуг, выполнении работ своим покупателям и подрядчикам (и тогда необходимо с их стоимости начислить НДС), а также при покупке товаров, работ, услуг у поставщиков (беря НДС к вычету).
Начисление НДС по продажам в общем случае будет выглядеть так:
Дебет 90 Кредит 68 (если при продаже актива использовался счет 90 «Продажи»).
Дебет 91 Кредит 68 (если продажа осуществлялась через счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Как видим, НДС, подлежащий уплате в бюджет, действительно накапливается в кредите счета 68.
Когда же мы приобретаем товар, то имеем право возместить налог из бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы покупки и учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом проводки выглядят так:
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенным ценностям.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС предъявлен к вычету.
Таким образом, возмещаемый НДС собирается в дебете счета 68. А в итоге образуется сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определяемая как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68: если кредитовые обороты больше дебетовых, то нужно разницу перечислить в бюджет, если наоборот — разница подлежит возмещению государством.
О типовых проводках, связанных с вычетом НДС, рассказываем в специальном материале «Проводка "НДС принят к вычету": как отразить в учете?» .
Типовые проводки по НДС по приобретенным ценностям
Учет НДС по приобретенным ценностям, услугам производится следующими проводками:
Дебет 19 Кредит 60 — отражение «входного» НДС по приобретенным основным средствам, НМА, материалам, товарам, капитальным вложениям, работам, услугам. Проводка делается на основании полученного счета-фактуры.
Дебет 68 Кредит 19 — отражение НДС к вычету по МПЗ и услугам, в том числе в случае подтверждения факта экспорта. Проводка делается на основании счетов-фактур, а при подтверждении экспорта — после представления в ФНС документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, и получения соответствующего решения.
См. также «Что такое налоговые вычеты по НДС?» .
Если НДС нельзя принять к вычету , в бухучете его списывают на счета учета затрат:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 19 — списание НДС по приобретенным активам и услугам, которые будут использованы в операциях, не облагаемых НДС. Проводка делается на основании бухгалтерского расчета, оформляемого справкой.
Дебет 91 Кредит 19 — списание НДС на прочие расходы, если счет-фактура от поставщика не поступил, утерян или неправильно заполнен.
См. также материал «Какие основания и как списать НДС на 91 счет?» .
Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 — восстановление НДС, предъявленного ранее к возмещению по МПЗ и услугам, использованным для операций, не облагаемых НДС. Основание проводки — опять-таки справка-расчет.
Основания для восстановления НДС см. в материале «Когда восстанавливать НДС» .
Типовые проводки для учета НДС по продажам
Дебет 90 Кредит 68 — начисление НДС от продаж активов, работ, услуг. Основание записи — исходящий счет-фактура.
Дебет 76 Кредит 68 — начисление НДС с поступивших авансов. Основание — счет-фактура на аванс.
Дебет 68 Кредит 76 — отражение зачета НДС с авансов при состоявшейся отгрузке (выполнении работ, оказании услуг). Основание — выданный счет-фактура.
Дебет 08 Кредит 68 — начисление НДС на СМР, осуществленные собственными силами. Основание — бухгалтерская справка.
Дебет 91 Кредит 68 — начисление НДС при безвозмездной передаче активов. Поводка делается на основании выданного счета-фактуры.
Дебет 68 Кредит 51 — задолженность по НДС погашена. Основание — банковская выписка.
Если НДС начислен налоговыми агентами
Пример 1. Аренда госсобственности:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) — начисление затрат по аренде госимущества.
Дебет 60 (76) Кредит 68 — начисление НДС у налогового агента.
Дебет 19 Кредит 60,76 — начисление входного НДС, обозначенного в договоре.
Дебет 68 Кредит 51 — отражение НДС, перечисленного в бюджет.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС по аренде к возмещению в момент уплаты налога.
См. подробнее материал « Налоговый агент по НДС при сделках с госимуществом ».
Пример 2. Услуги, оказываемые иностранной компанией на территории РФ:
Дебет 44 (20, 25, 26) Кредит 60 (76) — отражение услуг, оказываемых зарубежной фирмой российской организации на территории РФ.
Дебет 19 Кредит 60 (76) — принятие к учету НДС, заплаченного с доходов иностранных юрлиц.
Дебет 60 (76) Кредит 68 — удержание НДС у иностранного партнера.
Дебет 68 Кредит 51 — НДС, заплаченный налоговым агентом.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС налогового агента к вычету после его уплаты.
См. также материал « Как налоговому агенту принять к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца ».
Типовые проводки по НДС при возврате товара
В зависимости от причин возврата товара учет НДС осуществляется различными проводками:
Ситуация 1 . Товар оказался «проблемным», брак обнаружен после его оприходования на склад:
У покупателя:
Дебет 19 Кредит 60 — сторно НДС по браку, переданному продавцу.
Дебет 68 Кредит 19 — сторнирование покупателем ранее принятого к вычету НДС, приходящегося на стоимость брака.
У продавца:
Дебет 90 Кредит 68 — сторнировочная запись продавца по НДС при приемке брака (событие произошло в том же налоговом периоде, что и изначальная отгрузка товара).
Дебет 91 Кредит 68 — сторнирование продавцом НДС (в случаях, когда брак поступил в следующих периодах).
Ситуация 2 . Товар без недостатков:
У покупателя:
Дебет 90 Кредит 68 — начисление покупателем НДС по товару к возврату.
У продавца:
Дебет 19 Кредит 60 — бывшим поставщиком показан входной НДС по возврату товаров.
Дебет 68 Кредит 19 — принятие бывшим поставщиком НДС к возмещению.
Подробнее см. материал «Каков порядок учета НДС при возврате товара поставщику» .
ИТОГИ
Типовые проводки по учету НДС составляются с применением счета 68, субсчет НДС, и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Оба счета активно-пассивные.
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается налогоплательщиком НДС. Причем учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально-значимых сферах, где государством традиционно представляется большое количество льгот, в том числе по НДС. В условиях одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций.
Об особенностях отражения налога на добавленную стоимость на счетах бюджетного учета и раздельном учете по НДС и пойдет речь в настоящем материале.
Как Вы знаете, государственные (муниципальные) учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, сегодня представлены тремя типами учреждений - казенными, бюджетными и автономными, что следует из пункта 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации. Деятельность бюджетных учреждений, о которых мы будет говорить в статье, регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
В силу статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством Российской Федерации, а для региональных и муниципальных учреждений - региональной властью или местной администрацией соответственно.
То есть основную деятельность, предметы и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не берет. В то же время бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах, выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. При этом оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Таким образом, можно отметить, что бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными.
