В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

Для установления состава разниц, возникающих в хозяйственной практике, следует провести работу по систематизации хозяйственных операций и определить для каждой операции порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Это необходимо тем организациям, которые ведут налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета путем фиксации отклонений.

Таким организациям следует вести пооперационный учет разниц. Это предполагает учет разниц по каждой операции, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете.

Причины возникновения разниц

Разницы возникают в результате применения различных правил, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Постоянные разницы – это расходы или доходы, которые формируют в отчетном периоде только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую прибыль.

Постоянные положительные разницы (ППР) увеличивают размер налоговой базы по отношению к финансовому результату, выявленному в бухгалтерском учете. Они приводят к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные отрицательные разницы (ПОР) уменьшают размер налоговой базы по отношению к финансовому результату, выявленному в бухгалтерском учете. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Временные разницы – это расходы и доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется в том случае, если расходов в налоговом учете больше , чем в бухгалтерском учете. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

Вычитаемая временная разница (ВВР) образуется, если расходов в бухгалтерском учете больше , чем расходов в налоговом учете. Она приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА).

Необходимо дать определение условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. Условный доход по налогу на прибыль – это, с бухгалтерской точки зрения, налог на бухгалтерский убыток.

В организации имеются следующие различия при формировании финансового результата в целях бухгалтерского и налогового учета:

1. Приобретен объект основных средств, первоначальная стоимость которого сформирована в бухгалтерском учете в сумме 1100 тыс. руб. (амортизация – 220), а в налоговом учете 1000 тыс. руб. (амортизация – 200);
2. Имеется объект основных средств первоначальной стоимостью 800 тыс. руб., срок полезного использования которого в бухгалтерском учете 5 лет (амортизация – 160 тыс. руб.), в налоговом – 8 лет (амортизация – 100 тыс. руб.);
3. Имеется объект основных средств первоначальной стоимостью 1000 тыс. руб., срок полезного использования которого в бухгалтерском учете 5 лет (амортизация – 200 тыс. руб.), в налоговом – 3 года (амортизация – 333 тыс. руб.);
4. Организацией выплачены суточные по командировкам в размере 200 тыс. руб., в том числе сверх норм – 50 тыс. руб.;
5. Представительские расходы за год составили 500 тыс. руб., при нормативе в 400 тыс. руб.;
6. Организация понесла расходы в сумме 100 тыс. руб., которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
7. Организацией в отчетном году получен убыток в налоговом учете 200 тыс. руб., в бухгалтерском учете убыток составил 247 тыс. руб.;
8. Получено безвозмездно основное средство от дочерней организации, уставный капитал которой более 50% состоит из вклада данной организации, рыночная стоимость которого 200 тыс. руб. (амортизация – 25 тыс. руб.);
9. Приобретена компьютерная программа на сумму 50 тыс. руб., срок полезного использования которой поставщиком не оговорен. В бухгалтерском учете она отражена в составе расходов будущих периодов с погашением стоимости в течение 2 лет (25 тыс. руб. в год).

Операции				Постоянные разницы				Временные разницы
Первонач. стоимость ОС
Амортизация:
за счет разницы в первоначальной стоимости
за счет разного срока полезного использования ОС
Суточные
Представительские расходы
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
По безвозмездно полученному ОС
Расходы будущих периодов

Итак, мы учли все имеющиеся разницы в бухгалтерском и налоговом учете организации. Теперь отразим их в бухгалтерском учете.

Сначала следует отразить условный доход по налогу на прибыль с полученного в бухгалтерском учете убытка (247 х 24% = 59 тыс. руб.).

Дт68-Кт99 -59 тыс. руб. – начислен условный доход.

Счет 99 Счет 68 Счет 77 Счет 09

Величина текущего налога на прибыль организации в данном случае равна нулю.

В дальнейшем, текущий налог на прибыль будет определяться следующим образом:

ТНП = У расход (доход) + ПНО - ПНА + ОНА тек. - ОНА погаш. - ОНО тек. + ОНО погаш.,

где: ТНП - текущий налог на прибыль;

У расход (доход) - условный расход (доход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА тек. - отложенный налоговый актив, возникший в текущем отчетном периоде;

ОНА погаш. - отложенный налоговый актив, погашенный в текущем отчетном периоде;

ОНО тек. - отложенное налоговое обязательство, возникшее в текущем отчетном периоде;

ОНО погаш. - отложенное налоговое обязательство, погашенное в текущем отчетном периоде.

Елена Кузнецова, начальник отдела аудита ООО «Аудиторская фирма «БОНУС»

Вам будет полезно: в статье используется термин

эксперт «БГ»

Порядок формирования и учета отложенных налоговых активов (далее - ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее - ОНО) регулируется Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ 18/02).
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц (пункт 36 ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть приводят к образованию ОНА.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА используется счет 09 «Отложенные налоговые активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - Приказ №94н)). При формировании ОНА в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 09 Кредит 68 на сумму, увеличивающую величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
То есть данной проводкой сумма налога на прибыль, полученная в бухгалтерском учете «подтягивается» к сумме налога на прибыль, рассчитанной по данным налогового учета.
Частичное или полное погашение ОНА в последующих отчетных периодах за счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается записью:
Дебет 68 Кредит 09.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть приводят к образованию ОНО.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА используется счет 77"Отложенные налоговые обязательства". Формирование ОНО отражается проводкой:
Дебет 68 Кредит 77.
Частичное или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:
Дебет 77 Кредит 68.
В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (пункт 3 ПУБ 18/02). Иными словами не допускаются суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в результате отложенного налога.
Положения ПБУ 18/02 могут не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
Применение ПБУ 18/02 пугает многих бухгалтеров и кажется им весьма сложным, трудоемким и запутанным. А так ли велики последствия игнорирования ПБУ 18/02?
Если организация примет для себя решения отказаться от применения ПБУ 18/02, то это не приведет к неуплате или не полной уплате сумм налога, следовательно положения статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в данном случае не применимы. Вероятнее всего в данном случае налоговые органы предъявят обвинение в грубом нарушении правил учета доходов и расходов в виде неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. В подобных обстоятельствах максимально возможный штраф - 15000 рублей (статья 120 НК РФ). Также налоговые органы могут наложить административный штраф на должностное лицо в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей (статья 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, которое будет выражено в искажении статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Однако применение ПБУ 18/02 позволяет отслеживать и заранее предотвращать ошибки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В частности, очень часто именно благодаря применению ПБУ 18/02 бухгалтерам удается рассмотреть в учете ошибки, связанные с нормированием отдельных расходов в налогообложении или с моментами и периодами признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Большинство компаний обязаны применять ПБУ 18/02 . Не нужно это делать малым предприятиям и НКО. Сегодня мы покажем, какие проводки нужно сделать бухгалтеру, чтобы отразить налог на прибыль в бухучете, применяя ПБУ 18/02.

Бухгалтеру по нормам ПБУ 18/02 нужно показывать условный расход по налогу на прибыль в бухучете. Это - сумма налога по данным бухучета, она рассчитывается по правилам, указанным в пункте 20 ПБУ 18/02 . Связано это с тем, что налоговый и бухгалтерский учет часто не идентичны. У них разные методы признания расходов (и иногда доходов). Суммы налога, которые бухгалтер показывает в декларации по налогу на прибыль, в бухучете никак не отражаются.

Сумма условного расхода по налогу на прибыль = Прибыль до налогообложения по данным бухучета * Ставка налога

Сумма условного расхода должны быть показана на счете 99. Удобнее всего открыть отдельный субсчет.
Начислять налог на прибыль нужно проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль.
Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая могут быть разными. Поэтому во многих компаниях возникает разница показателей налога в бухгалтерском и налоговом учете.
Чтобы показать, отчего возникла разница, в бухучете надо показывать ПНО (ПНА) и ОНО (ОНА).

ПНО и ПНА
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы могут возникать, когда:

• В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском;
• В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом.

Такие случаи возникают, если, например, в налоговом учете компания не может учесть какой-то расход, а в бухгалтерском – этот расход участвует в формировании финансового результата.
В первом случае в бухучете будет переплата (налога фактически мы перечислили больше, чем показали проводками). Тогда бухгалтер покажет ПНО – т.е. сумму налога с разницы. Так в учете будет показана та же сумма задолженности в бюджет, которая реально была уплачена.
Во втором случае наоборот, возникнет недоимка. Чтобы ее не было, нужно будет отразить ПНА – сумму налога с разницы. Так в бухучете будет показана реальная величина налога, уплаченная в бюджет.
Все величины – и ПНО, и ПНА – показывать надо на счете 99, открыв отдельные субсчета. Проводки с ПНО нужно делать по дебету, с ПНА – по кредиту.

ОНО и ОНА
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы – возникают при временных разницах. Например, когда порядок учета расходов в учетах разный. Могут возникнуть ситуации:

• В налоговом учете налог больше, чем в бухгалтерском (вычитаемая разница);
• В бухгалтерском учете налог больше, чем в налоговом (налогооблагаемая разница).

В первой ситуации условный налог меньше суммы налога к уплате. В бухучете возникает переплата. Не стоит забывать, что мы говорим о временных разницах. Поэтому бухгалтер покажет ОНО – сумму налога с временной разницы. Учитывать ОНО нужно на счете 09 (никаких субсчетов открывать не надо) по дебету счета.
Во втором случае условный налог больше уплаченного компанией в бюджет. В бухучете возникнет недоимка, для ее погашения бухгалтер покажет сумму ОНА. ОНА – сумма налога с временной разницы, показать ее надо на счете 77 (снова без отдельных субсчетов) по кредиту счета.
Когда речь идет о временных разницах, в следующих периодах после отражения ОНО и ОНА разница будет погашаться и в итоге разниц временных (показанных изначально) не будет (пп. 8-12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Налог с убытка
Мы говорили с Вами о том, как показать суммы уплаченного налога. А как быть бухгалтеру, если компания получила по окончании отчетного (налогового) периода убыток? В таком случае на счетах компании будет показан условный доход по налогу на прибыль.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль = Ставка налога на прибыль * Сумма убытка по данным бухучета

Как мы помним, если компания получает убыток, то в декларации будет показана налоговая база, равная нулю. При этом бухгалтер может переносить полученный убыток на будущее и в следующих периодах уменьшать прибыль на его сумму.
В бухучете аналогичных правил нет.
Когда возникнет убыток в налоговом учете, бухгалтер сделает проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» .
После отражения такой проводки возникнет искажения. Для его устранения бухгалтеру надо сделать другую проводку, которая позволяет уравнять данные учетов:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» .
В итоге получается, что в бухучете мы показали несуществующие фактические суммы налога. Также мы видим, на какие величины в последующем будет снижаться налог на прибыль (в декларации), когда можно будет уменьшать текущую прибыль на убыток.
Когда будет происходить перенос убытка, бухгалтер будет это показывать проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом» Кредит 09 – списан ОНО.
Такой порядок отражения операций приведен в

Сервис «Финдир: Проверка контрагентов» позволит сократить вероятность столкновения с фирмами-однодневками и поможет оценить контрагентов по критериям ФНС.

Сервис предоставляет досье контрагента по 20 источникам. В нем можно найти

• Рекомендации по работе с контрагентом для снижения рисков
• Не связан ли контрагент с однодневками
• Изменения в ЕГРЮЛ с указанием причины и даты
• Сведения о судах и исполнительных производствах
• Результаты плановых и внеплановых проверок
• Финансовые результаты, баланс, оборотные активы компании

Особенности спец-версии «Финдир: Проверка контрагентов»

Отчет о должностной осмотрительности
Помимо отчета по контрагенту в сервисе «Финдир: Проверка контрагентов» можно скачать отчет по должностной осмотрительности. Отчет соответствует рекомендациям ФНС России и содержит результаты проверок по различным критериям. Отчет поможет доказать факт проявления осмотрительности при налоговой проверке.

Индикатор бухгалтерских рисков
Индикатор рисков предоставляет оценку контрагента по критериям фирм-однодневок от ФНС, а также рекомендации к дальнейшим действиям. Таким образом, пользователь сможет предпринять дополнительные шаги при проверке своего контрагента и, тем самым, избежать негативных последствий вследствие заключения сделки с недобросовестным контрагентом.

Формирование запроса документов
В сервисе «Финдир: Проверка контрагентов» есть функция «Запросить документы», которая формирует необходимый перечень документов в зависимости от уровня риска контрагента.

Финансовый анализ
Реализован новый функционал для пользователей, которые хотят понять, насколько финансовые показатели проверяемой компании отличаются от показателей конкурентов и других участников рынка. Сравнение делается среди сходных компаний (по отрасли, размеру на год расчета и региону). Кроме самих показателей выводятся данные всей отрасли, проводится сравнение каждого параметра.