Уплачивать законно установленные налоги - обязанность налогоплательщиков (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). А как начисление тех или иных налогов отражать в бухгалтерском учете? Расскажем об этом в нашей консультации.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению () для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам предусмотрен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». По кредиту счета 68 в бухгалтерском учете отражаются начисленные или удержанные суммы налогов и сборов, а по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет или иным образом уменьшающие задолженность перед ним.

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Это достигается, как правило, путем открытия отдельных субсчетов к счету 68.

Представим в таблицах наиболее типичные бухгалтерские проводки по начислению налогов или их удержанию, а также уменьшению задолженности по налогам перед бюджетом (кроме оплаты). Оплата налогов отражается независимо от вида налогов так:

Дебет счета 68 - Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

В том случае, когда в таблице приведено несколько дебетуемых счетов, это означает, что тип бухгалтерской записи зависит от особенностей конкретных хозяйственных операций, специфики деятельности организации и положений ее .

Проводки по налогам и сборам представим в разрезе типичных федеральных, региональных и местных налогов (ст. 13-15 НК РФ).

Федеральные налоги

Операция	Дебет счета	Кредит счета
НДС
Начислен НДС при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг)	90 «Продажи», субсчет «НДС»	68
Начислен НДС от прочих операций	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «НДС»
Начислен НДС с полученного аванса	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»
Начислен НДС на стоимость выполненных СМР для собственного потребления	19 «НДС по приобретенным ценностям»
Исчислен таможенный НДС	19	76, 68
Восстановлен НДС	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 91 и др.	68
Удержан НДС налоговым агентом	60, 76	68
Принят НДС к вычету	68	19, 76, 62
НДФЛ
Удержан НДФЛ из заработной платы работников	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	68
Удержан НДФЛ из прочих доходов работников	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Удержан НДФЛ из дивидендов	75 «Расчеты с учредителями»
Налог на прибыль организаций
Начислен налог на прибыль	99 «Прибыли и убытки»	68
Удержан налог на прибыль налоговым агентом	76, 60	68
Государственная пошлина
Начислена госпошлина	08, 26, 44, 91 и др.	68

Также к федеральным обязательным платежам, взимаемым на основании НК РФ, с 01.01.2017 отнесены страховые взносы (ст. 18.1 НК РФ). Для учета страховых взносов Планом счетов предусмотрен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). и можно посмотреть в наших отдельных материалах.

Учет расчетов по налогам и сборам ведется на счете 68. Кредитовый оборот по счету 68 показывает начисление задолженности предприятия бюджету по налогам. Дебетовый оборот свидетельствует об уплате налогов в бюджет. Кредитовое сальдо на конец отчетного периода по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражает задолженность предприятия в бюджет, дебетовое – задолженность бюджета предприятию. Аналитический учет ведется по видам налогов и различным выплатам в бюджет. К 68 счету открыты субсчета по видам налогов. На предприятии по каждому субсчету счета 68 ведутся накопительные ведомости, в которых указывается остаток на начало отчетного периода по дебету или кредиту, обороты по счету с указанием корреспондирующих счетов, подводятся итоги по дебету и кредиту и выводится остаток. Для составления расчетов по всем видам налогов на предприятии ведутся нарастающим итогом с начала года контокоррентные карточки). В карточках указывается сальдо на начало года, обороты в течение отчетного периода, размер оплаты или задолженности предприятия. Данные сведения заносятся в карточку на основании накопительной ведомости. Ведение подобной карточки позволяет проследить начисление и оплату по каждому виду налога. Карточки хранятся в специальных ящиках – картотеках. Они регистрируются в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью. Кроме того бухгалтерия предприятия отражает расчет по каждому виду налога, исходя из базы начисления и % ставки. Также аналитический учет ведется в оборотной ведомости по аналитическим счетам) по каждому субсчету счета 68. Синтетический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется в оборотном балансе, куда записываются остатки и обороты из оборотной ведомости по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета – они обязательно должны быть равны.

А. Пример расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет (НДС б).

АООТ “Орелтекмаш” уплачивает НДС в бюджет ежемесячно, до 20 числа месяца, следующего за истекшем месяцем, так как выручка от реализации за каждый месяц квартала без НДС и налога с продаж свыше 1 млн. руб.

Учет НДС на предприятии ведется также в разрезе ставок НДС.

Первичным документом для учета НДС является счет-фактура. В ней указывается покупатель продукции, его адрес и ИНН, наименование товара, единица измерения, количество, цена, стоимость товаров, сумма налога, страна происхождения и т.д. Счет-фактура заверяется печатью организации, подписями руководителя, главного бухгалтера и подписью ответственного лица от продавца. Первый экземпляр счета-фактуры отдается покупателю, второй экземпляр – продавцу. Все выписанные счет-фактуры поставщиком заносятся в книгу продаж, где указывается дата и № счета-фактуры поставщика, наименование покупателя, его ИНН, дата оплаты счета-фактуры, продажи, облагаемые налогом, сумма НДС и т.д. Полученные счета-фактуры регистрируются в книге покупок. Данные записи являются основанием для составления бухгалтерских проводок. Такое отражение в документах необходимо для проверки правильности расчета НДС. Поэтому в каждом первичном документе отражается стоимость продукции, сумма НДС и итоговая сумма к оплате. По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам предприятие отражает суммы налога по приобретенным материальным ценностям в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Составляется проводка:

Покупная стоимость, включая НДС (Д сч. 10, К сч.76) – 3534,10 руб.

НДС (Д сч. 19, К сч.76) – 589,02 руб.

Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщикам за материальные ресурсы, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» в дебет счета 68. Составляется проводка:

(Д сч.68, К сч. 19) – 589,02 руб.

При реализации продукции исчисленную сумму налога отражают по дебету счета 46,47,48, 76 и кредиту счета 68. Составляется проводка:

(Д сч. 76, К сч. 68) – 200 руб.

Для определения правильности расчета НДС предоставляет в налоговую инспекцию по Башкирскому району г. Октябрьского.

Декларацию по налогу на добавленную стоимость. В ней отражается налоговая база по НДС, ставка налога, сумма НДС, определяется сумма налога, подлежащая вычету, общая сумма НДС, начисленная к уплате. Декларация заверяется подписью главного бухгалтера. Декларация составляется на основании данных книги покупок и книги продаж.

Все операции по сборам и налогам, за исключением внебюджетных взносов в фонды, в учете компании показываются посредством счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». На счете этом происходит накопление сведений по всем произведенным организацией платежам в бюджет, включая и те, которые вносятся юридическим лицом в качестве налогового агента.

Для чего нужен 68 счет?

На 68 счете учитываются:

налог на прибыль – ;
госпошлина;
, и другие.

Иными словами, на счете 68 находят свое отражение все налоги и сборы, предусмотренные налоговым законодательством РФ, то есть только Налоговым Кодексом РФ. Что касается таких платежей, как аренда муниципального имущества и прочих подобных взносов, вносимых в бюджеты, они отражаются, например, через счет 76, поскольку счет 68 предназначен только для организации учета по налогам и сборам. Чтобы понять, что такое «налог» и «сбор», следует обратиться к Налоговому Кодексу РФ, к ст.8, где указаны следующие определения.

Налогом признается платеж, который взимается с юридического или физического лица в обязательном порядке в целях финансирования государственной и (или) муниципальной деятельности.

Сбором признается тот платеж, который подлежит обязательному внесению организациями и гражданами с целью получения ими от государственных и иных уполномоченных органов юридически значимых действий, в частности, предоставление лицензий, судебное рассмотрение дела, и т.д. Либо с целью реализации предпринимательской деятельности, если уплата сбора является обязательным условием для ее ведения в пределах конкретной территории, где был введен этот сбор.

Также 68 счет в бухгалтерском учете используется для отражения и таможенной пошлины.

Аналитический учет

Аналитический учет по 68 счету ведется в разрезе видов сборов и налогов. Такая детализация необходима, чтобы контролировать своевременность, полноту и правильность начисления и перечисления бюджетных платежей. Более того, аналитический учет включает в себя еще и дополнительную классификацию платежей в бюджет относительно каждого вида налога и сбора:

по штрафам;
по пени;
по доначисленным суммам налогов, исходя из результатов проверки;
по самостоятельно доначисленным суммам налогов.

Такая дополнительная детализация помогает сделать учет налогов и сборов на 68 счете более прозрачным и понятным.

Что отражается по дебету и кредиту (проводки)

По кредиту 68 счета отражаются те суммы, которые необходимо внести в бюджет на основании деклараций, расчетов и иной отчетности, в частности:

Д99 «Прибыли и убытки» К68 – начислен налог на прибыль;
Д75 «Расчеты с учредителями» К68 – с дивидендов учредителей компании удержан налог;
Д70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К68 – НДФЛ удержан с зарплаты и иных доходов, выплата которых производится на основании трудового договора;
Д90 «Продажи» К68 – отражено начисление акциза или НДС;
Д91 «Прочие доходы и расходы» К68 – начислен имущественный налог;
Д98 «Доходы будущих периодов» К68 – отражено начисление налога, связанного с получением доходов будущих периодов, например, НДС с полученных арендных платежей авансом.

Начисление налогов и их уплата отражается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для более удобного учета счет 68 разбивается на несколько субсчетов, на каждом из которых учитываются разные налоги. Такое разделение позволит сделать учет более прозрачным и даст понять, по какому налогу какая задолженность перед бюджетом, а по какому бюджет должен организации. Аналогичным образом на субсчета разбивается . В статье мы поговорим об особенностях учета по счету 68, а также рассмотрим типовые проводки и примеры операций с налогами и сборами.

Счет 68: особенности использования

Счет 68 используется для отражения операций по начислению и перечислению налогов и сборов, которые организация уплачивает в бюджет федерального и регионального уровней. Как правило, на счете 68 предприятия проводят суммы обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на прибыль (НнП), налогу на имущество и т.п.

Начисление сумм налога отражается по К68, при перечислении средств в бюджет и при принятии налога к вычету используют Д68.

Рассмотрим типовые проводки:

Видео-урок: Счет 68 в бухгалтерском учете.

Видео урок по основным операциям по счету 68 бухгалтерского учета, ключевые проводки, практические примеры. Ведет урок консультант и эксперт сайта “Бухгалтерский учет для чайников”, главный бухгалтер Гандева Н.В. ⇓

Вы можете скачать презентацию к видео уроку по ссылке ниже.

Отражение операций с НДС

В зависимости от рода деятельности предприятие может осуществлять различные операции с НДС. Основные из таких операций рассмотрим на примерах.

НДС при осуществлении вклада в уставный капитал другой организации

В январе 2016 АО “Янтарь” приобрело у ООО “Рубин” партию строительно-ремонтных материалов стоимостью 48.350 руб., НДС 7.375 руб. В марте 2016 АО “Янтарь” приобрело долю в уставном капитале АО “Аметист”. Стоимость доли – 54.280 руб. Строительные материалы, ранее приобретенные у ООО “Рубин”, были переданы в счет погашения задолженности по вкладу в уставный капитал АО “Аметист”.

Данные операции были отражены в учете АО “Янтарь” следующими записями:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
10	60	Поступили строительные материалы, приобретенные у ООО “Рубин” (48.350 руб. – 7.375 руб.)	40.975 руб.	Товарная накладная
19	60	Отражена сумма НДС по приобретенным стройматериалам	7.375 руб.	Счет-фактура
68 НДС	19	НДС от стоимости стройматериалов принят к вычету	7.375 руб.	Счет-фактура
58	76	Учтено приобретение доли в АО “Аметист”	54.280 руб.	Договор купли-продажи
76	10	Отражена передачи стройматериалов в счет погашения задолженности по вкладу в уставный капитал АО “Аметист”	40.975 руб.	Акт приема-передачи
19	68 НДС	Сумма НДС по приобретенным стройматериалам, ранее принятая к вычету, восстановлена	7.375 руб.
58	19	Учтена сумма НДС, восстановленная при осуществлении вклада в уставный капитал “Аметиста”	7.375 руб.	Акт приема-передачи стройматериалов, Счет-фактура
76	91.1	Учтена сумма дохода от передачи стройматериалов (54.280 руб. – 40.975 руб.)	13.305 руб.	Акт приема-передачи стройматериалов, Счет-фактура
68 Налог на прибыль	99 ПНО	Учтена сумма постоянного налогового актива (13.305 руб. * 20%)	2.661 руб.	Бухгалтерская справка-расчет

НДС при реализации товаров

В апреле 2015 АО “Эверест” реализовало ООО “Казбек” партию товаров – 12 надувных лодок для рыбалки:

отпускная цена одной лодки – 94.350 руб., НДС 14.392 руб.;
себестоимость единицы товара – 73.150 руб.

Бухгалтер АО “Эверест” отразил данные операции следующими записями:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
45	43	Учтена себестоимость партии лодок, реализованных ООО “Казбек” (73.150 руб. * 12 ед.)	877.800 руб.	Калькуляция себестоимости
76	68 НДС	Отражена сумма НДС от стоимости реализации (14.392 руб. * 12 ед.)	172.704 руб.	Счет-фактура
51	62	Зачислены средства от ООО “Казбек” в счет оплаты за партию надувных лодок (94.350 руб. * 12 ед.)	1.132.200 руб.	Банковская выписка
62	90.1	Учтена сумма выручки от реализации лодок	1.132.200 руб.	Товарная накладная
90.2	45	Себестоимость реализованных лодок списана на расходы	877.800 руб.	Калькуляция себестоимости
90.3	76	Учтена сумма НДС от выручки	172.704 руб.	Счет-фактура

НДС от суммы полученных авансов

Между АО “Стимул” и ООО “Рубикон” заключен договор на поставку корпусной мебели стоимостью 1.143.850 руб., НДС 174.486 руб. 12.01.2016 в счет поставщика АО “Стимул” поступила предоплата в размере 100% от стоимость поставки мебели. 15.01.2016 со склада АО “Стимул” была проведена отгрузка мебели ООО “Рубикон”.

В учете АО “Стимул” бухгалтер сделал такие записи:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
51	62.2	Зачислены средства от ООО “Рубикон” в счет предоплаты за поставку корпусной мебели	1.143.850 руб.	Банковская выписка
76 Авансы полученные	68 НДС	Учтена сумма НДС от полученной предоплаты	174.486 руб.	Счет-фактура
62.1	90.1	Со склада АО “Стимул” проведена отгрузка мебели ООО “Рубикон”	174.486 руб	Товарная накладная
90.3	68 НДС	Отражена сумма налога от реализации мебели	174.486 руб.	Счет-фактура
62.2	62.1	Отражено погашение задолженности ООО “Рубикон” ранее перечисленным авансом	1.143.850 руб.	Банковская выписка, товарная накладная
68 НДС	76 Авансы полученные	Сумма НДС принята к вычету	174.486 руб.	Счет-фактура

НДС при расторжении договора

В июне 2015 АО “Европа” заключило договор с ООО “Азия” на выполнение работ по ремонту производственной линии цеха №2. Стоимость работ (327.350 руб., НДС 49.934 руб.) была перечислена в виде аванса на расчетный счет ООО “Азия”. В августе 2015 договор с ООО “Азия” был расторгнут, работы выполнены не были, средства возвращены на счет АО “Европа”.

При отражении операций, бухгалтером ООО “Азия” были сделаны такие записи:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
51	62 Авансы полученные	Зачислены средства в счет предоплаты от АО “Европа” на выполнение ремонта производственной линии цеха №3	327.350 руб	Банковская выписка
62 Авансы полученные	68 НДС	Начислена сумма НДС от аванса, полученного от АО “Европа”	49.934 руб.	Счет-фактура
68 НДС	51	Перечислена сумма НДС в бюджет – 1/3 от суммы квартальных обязательств (49.934 руб. / 3 мес.)	16.644 руб.	Налоговая декларация
62 Авансы полученные	51	Перечислены средства в пользу АО “Европа” в качестве возврата ранее полученного аванса	327.350 руб	Платежное поручение
68 НДС	62 Авансы полученные	Сумма НДС принята к вычету	49.934 руб.	Налоговая декларация

НДС при безоплатной передаче имущества

АО “Меценат” осуществлена безоплатная передача диагностического оборудования “Центру здоровья”:

себестоимость оборудования – 874.650 руб.;
цена оборудования для диагностики согласно отчету об оценке – 1.112.420 руб.

АО “Меценат” сделаны проводки:

Учет операции по налогу на прибыль

Рассмотрим пример расчета и оплаты налога на прибыль (НнП).

АО “Топаз” по итогам 3 квартала 2015 получило прибыль в размере 1.941.800 руб. Отражая операции с налогом на прибыль в 3 квартале 2015, бухгалтер АО “Топаз” сделал проводки:

Для определения суммы НнП бухгалтер АО “Топаз” сделал следующий расчет:

сумма текущего НнП – 425.600 руб. ((388.360 руб. + 33.750 руб. – (4.350 руб. – 2150 руб.) + (9.120 руб. – 3.430 руб.)).68.7 – субсчет может быть использован владельцами транспортных средств, уплачивающих .

68.8 – отражаются данные по начислению и уплате .

В зависимости от особенностей деятельности и применяемого налогового режима могут открывать дополнительные субсчета, например:

68.11 – ЕНВД

68.12 – УСН

Дебет счета 68 предназначен для учета оплаченных сумм налогов и сборов, перечисленных в бюджет. Также по дебету указывается НДС, предъявленный поставщиками и направленный к вычету (возмещению из бюджета).

Дебет сч.68 корреспондирует с кредитом счетов, на которых отражает движение денежных средств (наличных, безналичных), а также с кредитом сч.19 «НДС по приобретенным ценностям».

Кредит счета 68 предназначен для отражения сумм начисленных налогов, которые подлежат уплате в бюджет.

Кредит сч.68 корреспондирует с дебетом различных счетов, выбор которых зависит от вида налога.

Типовые проводки по субсчетам счета 68

Проводки по дебету:

Д68 К50 – сумма налога или сбора оплачена в бюджет наличными деньгами из кассы.

Д68 К51 – перечислена сумма налога или сбора в бюджет с расчетного счета.

Д68 К19 – НДС, предъявленный поставщиками, направлен к вычету.

Проводки по кредиту:

Д70 К68.1 – удержан НДФЛ из зарплаты работников для уплаты в бюджет.

Д90.3 К68.2 – начислен НДС с проданных товаров, продукции, работ, услуг для уплаты в бюджет.

Д91.2 К68.2 – начислен НДС с проданных объектов основных средств и нематериальных активов.

Д76.Аванс К68.2 – начислен НДС с полученных от покупателей авансов.

Д99 К68.4 – начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Д20 (26, 44, 91.2) К68.7 – начислен транспортных налог к уплате.

Д26 (44, 91.2) К68.8 – начислен налог на имущество для уплаты в бюджет.

Д99 К68.11 – начислен к уплате ЕНВД.

Д99 К68.12 – начислен к уплате в бюджет единый налог УСН.

Штрафы и пени по налогам отражаются также по субсчетам в зависимости от вида налога. По дебету сч.68 отражается уплата пени и штрафов, по кредиту – их начисление к уплате.

СЧЕТ 68 «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ»

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты, в корреспонденции со счетами, являющимися согласно действующему законодательству источниками уплаты налогов и сборов. Кроме того, по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», субсчет 06 «Пени, штрафы по налогам и сборам» отражается начисленная сумма штрафов и пеней по налогам и сборам. По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет (в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета»), а также суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычетам (в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» могут быть открыты следующие субсчета:

68-01 «Расчеты по налогу на прибыль»;
68-02 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;
68-03 «Расчеты по государственной пошлине»;
68-04 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
68-06 «Расчеты по налогу на имущество»;
68-07 «Расчеты по экспортным и импортным таможенным пошлинам»;
68-08 «Расчеты по земельному налогу»;
68-09 «Расчеты по сборам за загрязнение окружающей среды»;
68-11 «Расчеты по акцизам»;
68-12 «Расчеты по транспортному налогу»;
68-80 «Расчеты по прочим налогам и сборам».

На субсчете 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» отражаются расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль отражается по дебету субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы) отражаются по кредиту (дебету) субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 в сумме, исчисляемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается по кредиту субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 09 «Отложенные налоговые активы». Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в текущем налоговом периоде отражается обратной записью.

Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в текущем налоговом периоде отражается в обратной корреспонденции.

На субсчете 68-02 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» отражаются расчеты с бюджетом по суммам налога, удерживаемым с доходов работников организации и других физических лиц в случаях, установленных законодательством. По кредиту субсчета 68-02 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» отражаются удерживаемые с физических лиц суммы налога в корреспонденции с дебетом счетов:

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет 01 «Начисленная заработная плата») - с сумм заработной платы и иных выплат, начисленных организацией своим работникам;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - с сумм доходов, полученных работниками от организации в натуральной форме (полной или частичной оплаты форменной одежды, трудовых книжек, бытового топлива и т.д.), а также в форме материальной выгоды (экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации);
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с физическими лицами») - с сумм доходов во всех формах, источником которых организация явилась по отношению к физическим лицам, не являющимся ее работниками.

Удержанная сумма налога перечисляется в бюджет самостоятельно с расчетного счета организации, филиала или структурного подразделения.

На субсчете 68-03 «Расчеты по государственной пошлине» учитываются расчеты по платежам, взимаемым за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными органами или должностными лицами. Уплата государственной пошлины отражается по дебету субсчета 68-03 «Расчеты по государственной пошлине» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Ее начисление производится по кредиту субсчета 68-03 «Расчеты по государственной пошлине» в корреспонденции со счетами - источниками уплаты сбора (государственной пошлины), которые определяются в зависимости от юридического значения действий, оказываемых уполномоченными органами. В частности, государственная пошлина может:

относиться на счета учета соответствующих расходов (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.);
включаться в фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление в случае, если ее начисление было произведено до принятия к бухгалтерскому учету соответствующих активов (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.).

На субсчете 68-04 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» отражаются расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. По кредиту субсчета 68-04 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» отражаются начисленные суммы НДС в корреспонденции со счетами (субсчетами):

90 «Продажи» - с выручки от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
91 «Прочие доходы и расходы» - с поступлений, признаваемых организацией прочими доходами, в частности, выбытия основных средств, материально-производственных запасов и прочих активов, предоставления за плату во временное пользование активов организации, предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в случаях, когда это не является предметом деятельности организации) и др.;
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Расчеты по авансам полученным»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - с сумм полученных авансов от покупателей и заказчиков, прочих контрагентов;
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» рассчитывается со стоимости выполненных строительно-монтажных работ собственными силами; счета учета затрат, расходов - со стоимости материальных ценностей (работ, услуг) переданных для собственных нужд и на другие цели, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

По дебету субсчета 68-04 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» отражаются в корреспонденции со счетами (субсчетами):

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - суммы налога, подлежащие вычету, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, либо уплаченные организацией в качестве налогового агента, а также суммы налога, исчисленные по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления;
51 «Расчетные счета» - суммы НДС, перечисленные в бюджет с расчетного счета организации;
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Расчеты по авансам полученным»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - суммы НДС, начисленные с авансов и предоплаты, засчитываемые при реализации (при возврате авансов).

На субсчете 68-06 «Расчеты по налогу на имущество» отражаются расчеты с бюджетом по налогу на имущество организаций. Начисление налога на имущество в учете отражается записью по кредиту субсчета 68-06 «Расчеты по налогу на имущество» в корреспонденции с дебетом субсчета 91-02 «Прочие расходы». Перечисление суммы налога на имущество отражается по дебету субсчета 68-06 «Расчеты по налогу на имущество» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

На субсчете 68-07 «Расчеты по экспортным и импортным таможенным пошлинам» отражается учет пошлины, взимаемой таможенными органами при ввозе и вывозе товара, размер которой определяется исходя из установленных ставок.

Начисление пошлины отражается по кредиту субсчета 68-07 «Расчеты по экспортным и импортным таможенным пошлинам» и дебету счетов: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. Уплата пошлины отражается по дебету субсчета 68-07 «Расчеты по экспортным и импортным таможенным пошлинам» и кредиту счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»).

На субсчете 68-08 «Расчеты по земельному налогу» учитываются расчеты с бюджетом по земельному налогу. Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту субсчета 68-08 «Расчеты по земельному налогу» и дебету счетов учета затрат (08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.). Перечисленные суммы налога отражаются в учете по дебету субсчета 68-08 «Расчеты по земельному налогу» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

На субсчете 68-09 «Расчеты по сборам за загрязнение окружающей среды» отражается начисление платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения. Начисление сбора отражается по кредиту субсчета 68-09 «Расчеты по сборам за загрязнение окружающей среды» в корреспонденции с дебетом счета 26 «Общехозяйственные расходы». Перечисление сборов отражается по дебету субсчета 68-09 «Расчеты по сборам за загрязнение окружающей среды» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

На субсчете 68-11 «Расчеты по акцизам» отражаются расчеты по акцизам. Операции, связанные с начислением акциза, отражаются по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет «Акцизы») и кредиту субсчета 68-11 «Расчеты по акцизам». Перечисление акциза производится по дебету субсчета 68-11 «Расчеты по акцизам» и кредита счета 51 «Расчетные счета».

На субсчете 68-12 «Расчеты по транспортному налогу» отражаются расчеты по транспортному налогу. Начисление налога отражается по кредиту субсчета 68-12 «Расчеты по транспортному налогу» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и т.д. Уплата налога оформляется записью по дебету субсчета 68-12 «Расчеты по транспортному налогу» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

На субсчете 68-80 «Расчеты по прочим налогам и сборам» отражаются начисление и уплата прочих налогов и сборов, штрафов и пеней по ним. В частности, на данном субсчете учитываются расчеты по налогу на вмененный доход. Начисление налога отражается по кредиту субсчета 68-80 «Расчеты по прочим налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99. Уплата единого налога на вмененный доход отражается в бухгалтерском учете по дебету субсчета 68-80 «Расчеты по прочим налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» корреспондирует со счетами

По дебету	По кредиту
19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	08 Вложения во внеоборотные активы
	10 Материалы
51 Расчетные счета	11 Животные на выращивании и откорме
52 Валютные счета	15 Заготовление и приобретение материальных ценностей
55 Специальные счета в банках	20 Основное производство
66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	23 Вспомогательные производства
67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	26 Общехозяйственные расходы
	29 Обслуживающие производства и хозяйства

	44 Расходы на продажу
	51 Расчетные счета
	52 Валютные счета
	55 Специальные счета в банках
	70 Расчеты с персоналом по оплате труда

Для каждого налога, который организация уплачивает в бюджет, необходимо к счету 68 открыть отдельный субсчет. Начисление сумм налогов к уплате в бюджет отражайте по кредиту субсчетов счета 68, а перечисление налогов в бюджет - по дебету соответствующих субсчетов.

Налог на прибыль организаций. Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. Сначала бухгалтер должен начислить налог на бухгалтерскую прибыль, а затем скорректировать его так, чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговом учете.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Расчет его производят по формуле: Ставка налога на прибыль х Бухгалтерскую прибыль (строка 140 Отчета о прибылях и убытках) = Условный расход (доход) по налогу на прибыль.

По итогам отчетного периода бухгалтер делает проводки:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» - начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать: (Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство) +/- Условный расход (доход) по налогу на прибыль = +/- Текущий налог на прибыль (убыток).

Пример 2.5.

Проанализируем пример. Прибыль ООО «Сом» за I квартал составила 500 000 руб. В течение квартала была зафиксирована следующая

информация:

представительские расходы превысили допустимый норматив (п. 2 ст. 264 НК РФ) на 2000 руб.;
амортизационные отчисления составили 3500 руб., из которых только 2000 руб. принимается к вычету в целях налогообложения;
начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской компании - 4000 руб. (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Как образовались разницы, показано в табл. 2.4:

Суммы расходов и доходов

Таблица 2.4

Напомним, что дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются по ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы ООО «Сом» попадают под ставку 20%. В результате бухгалтер ООО «Сом» сделает такие проводки:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 - 99 560 руб. (20% х (500 000 руб. - 4000 руб.) + 9% х 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 - 400 руб. (20% х 2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 - 300 руб. (20% х 1500 руб.) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77 - 360 руб. (9% х 4000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль составит 99 900 руб. (99 560 + + 400 + 300 - 360).

Перечисляя налог в бюджет, сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51 - уплачена в бюджет сумма налога на прибыль.

В конце каждого календарного года следует рассчитать общую сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет. Если в течение года компания перечислила денег меньше, чем общая сумма налога, рассчитанная по итогам года, то необходимо доплатить налог не позднее 28 марта года, следующего за прошедшим налоговым периодом.

Налог на добавленную стоимость. Начисление НДС отражайте с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им товары, готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за выполненные работы, оказанные услуги, реализация которых является для организации обычным видом деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им основные средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, продажа которого не является для организации обычным видом деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за оказанные услуги, реализация которых не является для организации обычным видом деятельности (например, однократная сдача в аренду основных средств).

Если в договоре предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после их оплаты, то необходимо отразить выручку только после получения денег от покупателя.

При отгрузке покупателю товаров (готовой продукции) по договору с особым порядком перехода права собственности сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.

НДС необходимо начислить в день отгрузки продукции независимо от того, перешло право собственности на нее к покупателю или нет:

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС к уплате в бюджет.

После получения от покупателя средств в оплату товаров отразите выручку от продажи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции).

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции).

И сделайте следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - сторнирован НДС, начисленный к уплате в бюджет при отгрузке товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с выручки от продажи.

Если в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг организация получила предварительную оплату, то необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62 - отражена сумма полученной предоплаты; Дебет 62 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС. В день, когда право собственности на товары (работы, услуги) перейдет от вашей организации к покупателю (заказчику), сделайте такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1) - отражена продажа товаров и реализация работ (услуг);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 - восстановлена сумма НДС, начисленная с ранее полученной предоплаты;

Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС по проданным товарам (работам, услугам).

Принять к вычету НДС при расторжении договора, в счет выполнения которого была получена предоплата, можно только после того, как вернете деньги покупателю (заказчику).

Пример 2.6.

Рассмотрим пример. Так согласно договору, ООО «Компас» получило от заказчика предоплату в сумме 118 000 руб. на выполнение работ, облагаемых НДС по ставке 18%. Бухгалтер ООО «Компас» сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 - 118 000 руб. - получена предоплата от заказчика;

Дебет 62 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС.

Однако через некоторое время договор был, расторгнут, и ООО «Компас» вернул деньги заказчику. При этом бухгалтер ООО «Компас» должен записать:

Дебет 62 Кредит 51 - 118 000 руб. - возвращена сумма предоплаты заказчику;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 -18 000 руб. - принят НДС к вычету.

Если по итогам квартала принятая к вычету сумма НДС (за минусом восстановленных сумм) превысила исчисленную сумму налога, то полученную разницу организация имеет право возместить (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Порядок возмещения следует отличать от порядка возврата (зачета) излишне уплаченной суммы НДС. При возмещении не применяется порядок, установленный ст. 78 НК РФ, это связано с тем, что излишне уплаченный налог возвращают (засчитывают в счет будущих платежей) за счет средств, ранее перечисленных в бюджет самой организацией. При возмещении сумму НДС возвращают (засчитывают в счет будущих платежей) за счет средств, поступивших в бюджет от поставщиков организации.

Статья 176 НК РФ устанавливает общий порядок возмещения НДС. Он распространяется и на организации, которые реализуют продукцию на внутреннем рынке, и на экспортеров. При этом, наряду с общим порядком возмещения НДС, предусмотренным статьей 176 НК РФ, некоторые организации могут воспользоваться заявительным порядком возмещения налога (п. 12 ст. 176 НК РФ).

Процедура возмещения НДС включает несколько этапов. Организация должна подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС с указанием в ней суммы налога к возмещению из бюджета и заявление о возврате НДС, предъявленного к возмещению, на расчетный счет организации или заявление о зачете НДС в счет предстоящих платежей по этому или другим федеральным налогам. Отметим, что заявления можно составить в произвольной форме.

Получив декларацию, налоговая инспекция проводит ее камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). Если в ходе проверки инспекция не выявит никаких нарушений, то в течение семи дней после ее окончания она должна принять решение о возмещении НДС и его возврате (зачете) (п. 2 и 7 ст. 176 НК РФ).

Если обнаружены нарушения, то составляется акт налоговой проверки (в течение 10 рабочих дней после ее окончания) (п. 1 ст. 100 НК РФ). Далее акт поступает на рассмотрение руководству инспекции (ст. 101 НК РФ). В течение пяти рабочих дней с даты составления этого акта он должен быть вручен представителю организации под расписку или передан ей иным способом (п. 5 ст. 100 НК РФ). Организация вправе направить свои возражения по акту проверки в течение 15 дней после получения копии акта и участвовать в рассмотрении дела (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, отведенного на подачу возражений, руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает акт проверки и возражения организации (если они были направлены). И далее принимается решение о привлечении либо об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности. Одновременно с этим решением принимается:

решение о полном возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
решение о полном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
решение о частичном возмещении и частичном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации (п. 3 ст. 176 и п. 1 ст. 101 НК РФ).

В течение следующих пяти рабочих дней инспекция обязана письменно уведомить организацию о принятом решении (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Решение о возврате принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням (п. 6 ст. 176 НК РФ). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога. В течение пяти рабочих дней после его получения управление казначейства обязано перечислить налог на расчетный счет организации и уведомить налоговую инспекцию о размере возвращенной суммы и фактической дате возврата (п. 8 ст. 176 НК РФ).

Если налог (или его часть) возвращен позже установленных сроков, то за каждый день просрочки налоговая инспекция обязана начислять организации проценты. Проценты за просрочку возврата НДС рассчитаются по формуле: НДС к возврату умножают на число дней просрочки (начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки) далее умножают на ставку рефинансирования ЦБ РФ (действовавшую в период просрочки) и делят на количество календарных дней в году (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Подчеркнем, что контролировать сроки выплаты процентов и правильность их начисления с учетом фактической даты возврата НДС обязана налоговая инспекция (п. 11 ст. 176 НК РФ). Также важно отметить, что при расчете налога на прибыль проценты, полученные за просрочку возврата НДС, в доходах организации не учитываются (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 2.7.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении операций по возврату НДС, если сумма налога возвращена организации с опозданием. Так, по итогам деятельности ООО «Тандем» за I квартал 2012 г. сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму начисленного налога на 55 000 руб. Эту сумму компания решила возместить из бюджета до истечения срока уплаты НДС за I квартал (до 21 апреля 2012 г.). Для этого 10 апреля ООО «Тандем» подало в налоговую инспекцию декларацию по НДС за I квартал 2012 г. (с заявленной суммой НДС к возмещению в размере 55 000 руб.) и заявление о возврате НДС.

На основании материалов камеральной проверки налоговая инспекция приняла решение о возмещении и возврате НДС и в июне 2012 г. проинформировала об этом организацию. В июле территориальное управление казначейства возвратило сумму налога на расчетный счет организации. При этом сроки возврата были нарушены, и за просрочку налоговая инспекция начислила ООО «Тандем» проценты в сумме 100 руб.

В отделе бухгалтерского учета организации сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 55 000 руб. - возмещена сумма НДС по декларации за I квартал 2012 г.;

Дебет 51 Кредит 76 - 100 руб. - поступили проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 100 руб. - в прочих доходах компании учтены проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС.

При расчете налога на прибыль проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС не учитываются в доходах предприятия, в результате в бухгалтерском учете ООО «Тандем» отражается постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - 20 руб. (100 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Далее отметим, что если у организации имеется недоимка (задолженность) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется (п. 4 ст. 176 НК РФ).

На практике может возникнуть вопрос, нужно ли перечислять НДС за текущий квартал, если по итогам предыдущего квартала организация подала в налоговую инспекцию декларацию и заявление о возмещении НДС? Например, если сумма «К уплате» за текущий квартал меньше суммы «К возмещению» за предыдущий квартал.

В такой ситуации оплачивать НДС необходимо. В целом решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция должна принять в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). Максимальный срок камеральной проверки - три месяца с момента подачи налоговой декларации. Это следует из положений п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ. Однако до тех пор, пока решение о возмещении НДС не принято, в карточке лицевого счета организации в налоговой инспекции сумма «К возмещению» не отражается. При этом суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет в следующем квартале, фиксируются в карточках сразу же после подачи декларации.

Если в этих условиях организация не перечислит в бюджет НДС за текущий квартал, то в учете налоговой инспекции у нее возникнет недоимка (независимо от суммы НДС «к возмещению» за предыдущий квартал). Эту недоимку инспекция имеет право взыскать с организации вместе с пенями, начисленными за период просрочки платежа (ст. 46, 75 НК РФ). Такой же позиции придерживаются и судьи (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А73/07-2/5773).

Если по окончании камеральной проверки сумма НДС «К возмещению» будет подтверждена, то инспекция отразит ее в карточке лицевого счета на дату подачи декларации (задним числом). Эта сумма уменьшит недоимку, сложившуюся за период, в течение которого проводилась камеральная проверка, и повлечет за собой пересчет пеней (п. 5 ст. 176 НК РФ). Однако к этому времени сумма недоимки (пеней) уже может быть взыскана по решению налоговой инспекции.

Если же недоимка была взыскана, но после окончания камеральной проверки инспекция решила возместить НДС, то у организации возникнет переплата. Вернуть ее или зачесть в счет предстоящих платежей можно после того, как организация получит уведомление налоговой инспекции о принятом решении (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Далее отметим, что заявительный порядок возмещения применяется к НДС, который отражен в декларациях, представленных за налоговые периоды, начиная с I квартала 2010 г. (п. 4 ст. 4 Закона от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ).

Организации, воспользовавшиеся заявительным порядком, могут возместить НДС из бюджета до завершения камеральной проверки декларации, в которой указана сумма налога к возмещению (п. 1 ст. 176.1 НК РФ). Подчеркнем, что заявительный порядок возмещения НДС распространяется :

на организации, у которых общая сумма НДС (кроме НДС, уплаченного на таможне), акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих году подачи заявления о возмещении налога, составляет не менее 10 млрд руб. При этом со дня создания организации и до дня подачи декларации по НДС с указанной в ней суммой налога к возмещению должно пройти не менее трех лет;
на организации, которые одновременно с декларацией по НДС (с суммой налога к возмещению) представили в налоговую инспекцию действующую банковскую гарантию. Эта гарантия должна предусматривать уплату банком суммы НДС, излишне возмещенные организации (если такая сумма будет выявлена по результатам камеральной проверки). Банковскую гарантию могут предоставить только те банки, которые включены в перечень, утвержденный Минфином России (п. 2 и 4ст. 176.1 НК РФ). Чтобы возместить НДС в заявительном порядке, организация

должна подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме. Сделать это необходимо в течение пяти рабочих дней со дня подачи декларации по НДС, в которой указана сумма налога к возмещению. При этом организация должна принять на себя обязательства по возврату в бюджет излишне возмещенной суммы НДС (если решение о возмещении будет отменено полностью или частично), а также по уплате начисленных на эту сумму процентов (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

В течение пяти рабочих дней со дня подачи заявления инспекция проверяет соблюдение организацией требований налогового законодательства, а также наличие у нее недоимки (задолженности) по налогам (пеням, штрафам) и принимает решение о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС, указанной в заявлении. Одновременно с этим решением принимается решение о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению или решение о возврате (полном или частичном) суммы НДС, заявленной к возмещению.

О принятом решении налоговая инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом.

Если инспекция приняла решение об отказе возместить НДС в заявительном порядке, то камеральная налоговая проверка декларации, в которой указана сумма налога к возмещению, продолжается на общих основаниях. В этом случае организация может рассчитывать на возмещение НДС в общем порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).

Решение о возврате (полном или частичном) принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням (абз. 2 п. 9 ст. 176.1 НК РФ). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога. В течение пяти рабочих дней после его получения управление казначейства обязано перечислить налог на расчетный счет организации и уведомить налоговую инспекцию о размере возвращенной суммы и фактической дате возврата (абз. 1 и 2 п. 10 ст. 176.1 НК РФ).

Если же налог (или его часть) возмещен позже установленных сроков, то за каждый день просрочки налоговая инспекция обязана начислить организации проценты. Проценты за просрочку возврата НДС рассчитают по формуле: НДС к возврату умножается на число дней просрочки (начиная с 12-го дня после подачи заявления на возмещение НДС) и на ставку рефинансирования (действовавшую в период просрочки) и делится на число календарных дней в году. При этом контролировать сроки выплаты процентов и правильность их начисления с учетом фактической даты возврата НДС обязана налоговая инспекция (абз. 3 и 4 п. 10 ст. 176.1 НК РФ). Если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется (абз. 1 п. 9 ст. 176.1 НК РФ). Если же сумма налога, которая была возмещена организации, превысила сумму, выявленную к возмещению по результатам проверки, инспекция отменит ранее принятое решение о возмещении (зачете, возврате) НДС в части суммы превышения (п. 15 ст. 176.1 НК РФ). При этом о своем решении инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом (п. 16 ст. 176.1 НК РФ).

Одновременно с принятием такого решения налоговая инспекция направит организации требование о возврате суммы НДС, излишне полученной в заявительном порядке, включая проценты, начисленные инспекцией за нарушение сроков возврата налога (если такие проценты выплачивались). При этом сумма процентов, подлежащая возврату в бюджет в связи с пересмотром решения налоговой инспекции, рассчитывается по формуле:

Общая сумма процентов за нарушение сроков возмещения налога, выплаченная организации х Сумма НДС, излишне возмещенная в заявительном порядке: Общая сумма НДС, возмещенная в заявительном порядке.

Следует отметить, что на сумму налога, подлежащую возврату в налоговую инспекцию, начисляются проценты. Проценты определяются исходя из двукратной ставки рефинансирования, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Проценты начинают начислять со дня:

фактического получения организацией суммы НДС, возмещенной в заявительном порядке, - в случае возврата налога;
принятия инспекцией решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, - в случае зачета НДС в заявительном порядке (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

Форму требования о возврате излишне возмещенной суммы НДС утверждает ФНС России (п. 18 ст. 176.1 НК РФ). Требование передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. Если требование было направлено по почте, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 19 ст. 176.1 НК РФ). При этом организация должна самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога в течение пяти рабочих дней с момента получения требования (п. 20 ст. 176.1 НК РФ).

Если организация, предоставившая банковскую гарантию, не уплатила (не полностью уплатила) сумму излишне возмещенного налога, инспекция направит в банк требование об уплате указанной суммы по банковской гарантии. Банк должен будет перечислить эту сумму за организацию в течение пяти рабочих дней с даты получения требования от налоговой инспекции. Отказать инспекции в удовлетворении требования банк не вправе. Исключение составляют случаи, когда требование предъявлено банку после окончания срока, на который была выдана банковская гарантия. Если банк не исполнил требования в установленный срок, инспекция имеет право списать сумму, указанную в нем, в бесспорном порядке (п. 21 ст. 176.1 НК РФ).

В некоторых случаях инспекция может принять решение о возврате излишне возмещенной суммы НДС путем наложения взыскания на денежные средства на счетах организации или иное ее имущество. При этом взыскание указанных сумм налога производится в соответствии со статьями 46 и 47 НК РФ. Такое возможно:

если организация, возместившая НДС в заявительном порядке без предоставления банковской гарантии, не вернула в бюджет (вернула не полностью) излишне возмещенную сумму НДС, указанную в требовании о возврате;
если организация, получившая уточненное требование о возврате излишне возмещенной суммы НДС, не вернула в бюджет (не полностью вернула) сумму налога, указанную в данном требовании;
если требование об уплате излишне возмещенной суммы НДС невозможно направить в банк, так как срок банковской гарантии истек (п. 23 ст. 176.1 НК РФ).

Если же после подачи заявления на возмещение налога и до завершения камеральной проверки организация сдает уточненную декларацию по НДС, решение по ранее поданной декларации не принимается. Если организация сдала уточненную декларацию после того, как инспекция уже приняла такое решение (до завершения камеральной проверки), то это решение отменяется. Об отмене первоначального решения инспекция уведомит организацию на следующий рабочий день. Если к этому моменту сумма НДС уже была возмещена, ее придется вернуть в бюджет (с учетом процентов, если они были выплачены). Такой порядок предусмотрен в п. 24 ст. 176.1 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ определяет несколько случаев, когда компания должна заплатить НДС при перечислении денег другой организации:

если она покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России;
если она арендует муниципальное или государственное имущество;
если она реализует в соответствии с посредническим договором товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в России, и др.

В этих случаях организация выступает в роли налогового агента. Это означает, что компания должна удержать НДС из сумм, которые она выплачивает своему контрагенту, и перечислить сумму налога в бюджет. При этом необходимо сделать проводку:

Дебет 60 (76) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - удержан НДС у источника выплаты дохода.

Пример 2.8.

Разберем пример, ООО «Пилот» арендовало помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата - 70 800 руб. Из этой суммы ООО «Пилот» как налоговый агент должно удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. В нашем примере эта сумма составит 10 800 руб. (70 800 руб. х 18% : 118%). При этом бухгалтер ООО «Пилот» должен сделать следующие проводки:

Дебет 20 (26) Кредит 60 - 60 000 руб. - сумма арендной платы списана на себестоимость;

Дебет 19 Кредит 60 -10 800 руб. - отражен НДС по арендной плате за месяц;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 -10 800 руб. - сумма НДС по арендной плате принята к вычету.

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 10 800 руб. - удержан НДС из суммы, причитающейся арендодателю - комитету по управлению имуществом;

Дебет 60 Кредит 51- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - перечислены деньги арендодателю за вычетом удержанной суммы налога.

Отметим: если организация импортирует товары из-за границы, то стоимость товаров, ввозимых в Россию, облагается НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (ст. 150 НК РФ). При этом НДС, уплаченный на таможне при ввозе импортируемых товаров, отразите в учете проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет согласно грузовой таможенной декларации.

В свою очередь начисление НДС по строительно-монтажным работам следует отразить проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС по строительно-монтажным работам.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в механизм расчета налога на добавленную стоимость. Поправки затрагивают налогоплательщиков, которые продают или покупают товары (работы, услуги), имущественные права на условиях предоплаты - аванса.

По существующим правилам продавец обязан предъявить покупателю сумму исчисленного с аванса налога, выставив ему не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса соответствующий счет-фактуру (п. 1,3 ст. 168 НК РФ). Указанный документ продавец должен выписать в двух экземплярах: первый экземпляр передать покупателю, а второй зарегистрировать в книге продаж в том периоде, когда получен аванс (п. 17, 18 Правил утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Согласно п. 5.1, вновь введенному в ст. 169 НК РФ, «авансовый» счет-фактура должен содержать следующие показатели:

порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
номер платежно-расчетного документа;
наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
налоговую ставку;
сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.

Указанный документ подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Продавец, который не оформит «авансовый» счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными вышеназванными пунктами статьи 169 НК РФ, увеличит налоговую нагрузку у покупателя, так как он не сможет заявить вычет по этой операции (п. 2 ст. 169 НК РФ).

2. До 1 января 2009 г. покупатель не имел права на вычет суммы налога, уплаченной продавцу в составе аванса. Тем самым нарушался принцип «косвенности» НДС - ведь продавец сумму исчисленного с аванса налога перечислял в бюджет. С 2009 г. покупатель может принять к вычету сумму налога, предъявленную ему продавцом при получении аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится на основании:
- счета-фактуры, выставленного продавцом;
- договора, предусматривающего оплату товаров авансом;
- документов, подтверждающих факт перечисления аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Полученный от продавца «авансовый» счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором у него возникает право на указанный вычет. При этом в том налоговом периоде, в котором покупатель ставит к вычету сумму налога, предъявленного продавцом при отгрузке товаров, он должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). В периоде восстановления ему необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, на основании которого производился вычет при перечислении аванса.

Пример 2.9.

В соответствии с договором купли-продажи отгрузка товаров производится в течение 15 календарных дней с момента их полной оплаты покупателем. Организация перечислила продавцу аванс в размере 70 800 руб. (в том числе НДС 18% - 10 800 руб.), равный договорной стоимости товаров на 20 марта 2012 г. В тот же день продавец выставил организации счет-фактуру на сумму полученного аванса. Продавец поставил товары 4 апреля 2012 г., сопроводив их счетом-фактурой.

К счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» в организации покупателя открыты следующие субсчета:

19-3 - НДС по приобретенным товарам;
19-5 - НДС по приобретенным ценностям, оплаченным авансом.

Покупателю необходимо отразить в учете следующие проводки (март 2012 г.):

Дебет 60 Кредит 51- 70 800 руб. - перечислен аванс продавцу товаров;

Дебет 68 Кредит 19-5 - 10 800 руб. - предъявленный продавцом НДС с аванса принят к вычету.

Апрель 2012 г.:

Дебет 41 Кредит 60 - 60 000 руб. - приобретенные товары приняты к учету;

Дебет 19-3 Кредит 60-10 800 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом в стоимости реализованных товаров;

Дебет 68 Кредит 19-3 - 10 800 руб. - принят к вычету НДС с отгрузки;

Дебет 19-5 Кредит 68 -10 800 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.

Покупатель должен восстановить сумму налога, ранее предъявленную к вычету с аванса, а в случае расторжения договора (изменения его условий) и возврата продавцом (полностью или частично) - сумм полученного аванса.

Следует отметить, что с 1 января 2009 г. при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг перечислять НДС на основании отдельного платежного поручения больше нет необходимости - эта норма, установленная ранее в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, теперь исключена. При использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) вычет «входного» НДС теперь производится в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 172 НК РФ утратил силу), после принятия товаров на учет и при наличии счета-фактуры.

Подчеркнем, что сумму НДС, которую должна перечислить в бюджет организация по итогам налогового периода, определите с помощью декларации по налогу на добавленную стоимость.

При этом схема расчета такова:

Сумма налога , начисленная в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ - Сумма налоговых вычетов = Сумма НДС к уплате в бюджет.

Налоговые вычеты отразите в учете проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - произведен налоговый вычет.

Перечисление суммы налога отразите в учете проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 - налог перечислен в бюджет.

Налог на доходы физических лиц. Начисление налога на доходы физических лиц отразите с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Налог на доходы физических лиц» - удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам организации;

Дебет 75 Кредит 68 субсчет «Налог на доходы физических лиц» - удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками организации;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Налог на доходы физических лиц» - удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам, если они не являются работниками организации.

Налоги и сборы, начисляемые по дебету счета 90 «Продажи»:

а) акцизы:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам» - начислен акциз;

б) экспортные пошлины:

Дебет 90-5 Кредит 68 субсчет «Расчеты по экспортным пошлинам» - начислена экспортная пошлина.

Налоги и сборы, начисляемые по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

а) налог на имущество:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» - начислен налог на имущество.

Налоги начисляемые по дебету счетов учета затрат и расходов на продажу:

а) транспортный налог:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу» - начислен транспортный налог;

б) земельный налог:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет «Расчеты по земельному налогу» - начислен земельный налог;

в) налог на добычу полезных ископаемых:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых» - начислен налог на добычу полезных ископаемых;

г) водный налог:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет «Расчеты по водному налогу» - начислен водный налог;

д) платежи за загрязнение окружающей среды:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 (76) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды» - начислены платежи за загрязнение окружающей среды.

Налоги, сборы и налоговые платежи, начисляемые по дебету различных счетов в зависимости от ситуации:

а) импортные таможенные пошлины:

Дебет 08 (10, 11,41) Кредит 68 (76) субсчет «Расчеты по таможенной пошлине» - начислены импортные таможенные пошлины;

б) государственная пошлина:

Дебет 08 (10, 11,41) Кредит 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» - начислена государственная пошлина, если ее уплата непосредственно связана с приобретением имущества;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» - начислена государственная пошлина, если ее уплата связана с текущей деятельностью организации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» - начислена государственная пошлина, если ее уплата связана с участием организации в судебных разбирательствах.