Понятие «целевое финансирование» распространяется на достаточно широкий спектр хозяйственных операций. В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого финансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указано лишь то, что информация о движении средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование».

В свою очередь, в налоговом учете определены две группы целевых средств - целевые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Различие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств. Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ).

Источниками целевого финансирования являются:

Ассигнования из бюджета;
- взносы физических лиц;
- средства, поступающие от других организаций;
- средства фондов специального назначения и др.

Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.

Целевое финансирование - получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. Целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные компании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др.

Основную часть средств целевого финансирования могут составлять, как правило, средства, получаемые коммерческой организацией в виде государственной помощи. Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.

ПБУ 22/2010 установлены следующие формы предоставляемой государственной помощи:

Субвенции и субсидии (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства);
- бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);
- прочие формы государственной помощи.

Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.

Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе. Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), считается прочими формами государственной помощи.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

Финансирование расходов или покрытие убытков,
- Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
- На приобретение активов.

К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

Получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
- получение кредитов и иных возвратных средств;
- отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

Средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
- полученные гранты;
- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
- средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
- средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
- средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении средств целевого финансирования:

Характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
- назначение и величина бюджетных кредитов;
- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Таким образом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). В указанном подпункте установлен закрытый перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования.

"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

Целевые поступления в системе бухгалтерского учета - взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и пр. Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета - средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Основным документом, регламентирующим целевые финансирование и поступления в системе бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2002 N 92н). В бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (т.е. бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставления в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета средства целевого финансирования подразделяются на (п.4 ПБУ 13/2000):

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
• средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Согласно п.9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования следующим образом:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

На наш взгляд, средства целевого финансирования и целевые поступления следует классифицировать по определенным признакам (табл. 1).

Таблица 1

Классификация целевых поступлений и целевого финансирования в системе бухгалтерского учета

Целевые финансирование и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. Запрещается использование целевых финансирования и поступлений не по назначению, а также направление других средств на нужды, финансирование которых должно осуществляться только за счет целевых источников. Целевые финансирование и поступления, полученные на безвозвратной основе, являются источником увеличения собственного капитала организации. Например , при оприходовании имущества, источником формирования которого явились целевое финансирование капитального строительства или пополнение оборотных средств, стоимость данного имущества относится на увеличение добавочного капитала организации.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других, предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В целях организации аналитического учета целевых финансирования и поступлений организациям в своей деятельности предлагается использовать рабочий план счетов по счету 86 в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (по счету 86)

В зависимости от вида организации (коммерческие или некоммерческие) целевые финансирование и поступления могут быть использованы для осуществления уставной деятельности, а также для выполнения целевых программ и проектов.

Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы - регулярные поступления в денежной форме от членов организации (п.1 ст.26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью:

Дебет 76, Кредит 86.

При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется запись:

Дебет 51, Кредит 76.

В соответствии с п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы. Такие поступления не учитываются при определении налоговой базы по НДС, и, следовательно, суммы НДС не отражаются в бухгалтерском учете.

Использование средств целевого поступления может быть направлено некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 26, Кредит 70 - на сумму начисленной заработной платы аппарату управления организацией,

Дебет 26, Кредит 69 - на сумму отчислений единого социального налога от заработной платы работников управления,

Дебет 26, Кредит 60 - на сумму услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи).

Суммы НДС, предъявленные специализированными организациями в счетах за услуги производственного характера, не подлежат налоговому вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и учитываются в стоимости этих услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку коммунальные услуги потребляются организацией в процессе осуществления деятельности, не создающей объекта обложения НДС, определяемого в соответствии со ст.146 НК РФ.

Использование целевых поступлений отражается записью:

Дебет 86, Кредит 26.

Пример 1 . Молодежный творческий клуб является некоммерческой организацией, основным видом деятельности которого является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

При создании организации сумма поступивших членских взносов составила 150 000 руб. В марте 2004 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов, приобретенных на пошив костюмов, в сумме 20 060 руб., в том числе НДС 3060 руб.; стоимости пошива костюмов в ателье 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб.; стоимости билетов на выставку народного искусства 4720 руб.

Аппарату управления организации начислена заработная плата за март в сумме 17 000 руб. Оплачены командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации, - 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации составляются записи:

Дебет 50, 51, Кредит 76 - 150 000 руб. - поступили членские взносы в кассу и на расчетный счет организации,

Дебет 76, Кредит 86 - 150 000 руб. - отражена сумма членских взносов, поступивших от членов организации на цели осуществления уставной деятельности,

Дебет 10, Кредит 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость материалов, приобретенных для пошива костюмов,

Дебет 19, Кредит 60 - 3060 руб. - отражена сумма НДС от стоимости приобретенных материалов,

Дебет 26, Кредит 60 - 6000 руб. - отражена стоимость услуг по пошиву костюмов,

Дебет 19, Кредит 60 - 1080 руб. - отражена сумма НДС от стоимости услуг,

Дебет 26, Кредит 10 - 17 000 руб. - списаны материалы на пошив костюмов,

Дебет 26, Кредит 70 - 17 000 руб. - начислена заработная плата работникам аппарата управления организацией,

Дебет 26, Кредит 69 - 6052 руб. - произведены отчисления единого социального налога от начисленной заработной платы работников аппарата управления (по ставке 35,6%),

Дебет 50-3, Кредит 60 - 4720 руб. - отражена стоимость приобретенных билетов на выставку народного искусства,

Дебет 26, Кредит 71 - 5000 руб. - списаны командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации.

Использование целевых средств должно быть документально подтверждено. В учете составляются записи:

Дебет 86, Кредит 26 - 51 052 руб. (6000 + 17 000 + 17 000 + 6052 + 5000) - списаны за счет средств целевого финансирования текущие расходы организации,

Дебет 86, Кредит 19 - 4140 руб. (3060 + 1080) - списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС по приобретенным материалам и услугам,

Дебет 86, Кредит 50-3 "Денежные документы" - 4720 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость использованных билетов.

Принцип учета целевого финансирования аналогичен учету целевых поступлений. Одним из видов целевого финансирования является государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям.

ПБУ 13/2000 предусматривает принятие к учету государственной помощи в двух случаях.

Во-первых, по мере фактического получения бюджетных средств и, во-вторых, если есть уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены и что бюджетные средства будут получены.

В первом случае необходимо подтверждение заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией. Во втором случае - уведомлениями о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, утвержденной бюджетной росписью и иными документами.

В первом случае принятие к учету поступивших бюджетных средств отражается записью:

Дебет 51, 55, Кредит 86.

Поступление имущества за счет бюджетных средств отражается записью:

Дебет 08, 10, Кредит 86.

Во втором случае выделение бюджетных средств отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам:

Дебет 76, Кредит 86.

Пример 2 . Организация в марте 2004 г. ввела в эксплуатацию центр культуры и отдыха, построенный за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции). Строительство велось подрядным способом. В этом же месяце документы на введенный в эксплуатацию объект переданы на государственную регистрацию права собственности. Основным видом деятельности центра является организация культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий.

Сметная стоимость строительства составляет 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). Свидетельство о государственной регистрации права собственности на построенный центр культуры и отдыха получено в апреле 2004 г. Срок полезного использования центра установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 40 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Построенный центр культуры и отдыха на основе документов, предоставленных подрядной организацией, отражается в бухгалтерском учете по сметной стоимости как вложения во внеоборотные активы:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 10 000 000 руб. - отражена сметная стоимость центра,

Дебет 19, Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика.

Введенный в эксплуатацию центр культуры и отдыха принимается организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2). Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой (при приобретении за плату) признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 6/01).

Построенный центр культуры и отдыха используется для оказания услуг, которые освобождаются от НДС на основании пп.20 п.2 ст.149 НК РФ. Следовательно, сумма НДС, уплаченная подрядной организации при строительстве дома, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в первоначальную стоимость центра.

После государственной регистрации центра культуры и отдыха в учете составляются записи:

Дебет 01, Кредит 03 - 10 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта,

Дебет 01, Кредит 19 - 1 180 000 руб. - отражена сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта.

Поскольку строительство центра культуры и отдыха осуществлялось организацией за счет привлеченных средств - предоставленной из местного бюджета субвенции (бюджетных средств, предоставляемых на безвозмездной и безвозвратной основе), бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000), отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:

Дебет 76, Кредит 86 - 11 180 000 руб.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 76 - 11 180 000 руб.

В соответствии с п.п.8, 9 ПБУ 13/2000 при вводе построенного за счет бюджетных средств центра культуры и отдыха в эксплуатацию сумма целевого финансирования, полученного на его строительство, учитывается в качестве доходов будущих периодов:

Дебет 86, Кредит 98 - 11 180 000 руб.

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). По условию задачи срок полезного использования центра культуры и отдыха составляет 40 лет. Таким образом, годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 2,5% (100% / 40).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по центру культуры и отдыха начинается с первого числа мая месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по центру культуры и отдыха, отражается записью:

Дебет 26, Кредит 02 - 23 292 руб. (11 180 000 / 100 х 2,5 / 12).

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования центра культуры и отдыха суммы, доходы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации. В учете ежемесячно составляется запись:

Дебет 98, Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 23 292 руб.

При использовании средств целевого финансирования на конец отчетного года на счете 86 может возникнуть сальдо, которое характеризует остаток неиспользованных средств по незаконченной целевой программе. В ПБУ 13/2000 указывается на две ситуации, когда закрывается кредитовое сальдо по данному счету (что фактически и означает погашение обязательств перед финансирующим органом):

• если средства предназначены для капитальных нужд, то обязательства погашаются при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию;
• если средства предназначены для текущих нужд, то обязательства погашаются в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера.

Н.А.Лытнева

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

В рамках данного раздела особо следует остановиться на содержании целевых средств. К доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относятся целевые средства. Целевые средства в целях налогообложения прибыли подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления.

Средства целевого финансирования. Закрытый перечень средств целевого финансирования приведен в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В частности, к ним относится имущество, полученное общественными объединениями в виде:

Грантов;

Инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

Инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

Средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

Средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

Средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

Страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

Средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

Средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

Все перечисленные средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Но существуют определенные условия, при несоблюдении которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Рассмотрим подробнее вопрос о налогообложении грантов.

К средствам целевого финансирования, согласно п. 14 ст. 251 НК РФ, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: в виде полученных грантов.

Под грантами понимаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями.

Перечень таких организаций утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923 «О Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов».

В этот список включены:

Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры.

Организация Объединенных Наций по промышленному развитию.

Союз конфедераций промышленников Европейского экономического сообщества.

Международная ассоциация содействия сотрудничеству с учеными независимых государств бывшего Советского Союза.

Международный фонд технологий и инвестиций.

Объединенный институт ядерных исследований.

Международное агентство по атомной энергии.

Фонд Карнеги "За международный мир", США.

Американский фонд гражданских исследований и развития для независимых государств бывшего Советского Союза, США.

Американский совет по международному образованию.

Общество сохранения диких животных, США.

Национальное агентство космических исследований, США.

Русский общественный фонд Александра Солженицына, Швейцария.

Шведская королевская академия наук.

Всего около 80 организаций.

Гранты предоставляются на конкретные программы в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также научные исследования на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Согласно вышеизложенному, не являются объектом обложения налогом на прибыль гранты, полученные общественными объединениями для осуществления целевых программ, относящихся к их уставной деятельности, при условии их фактического использования на указанные цели.

С 1 января 2006 г. законодатель внес изменения в Налоговый кодекс РФ. Изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, во-первых, устанавливают, что денежные средства или иное имущество, предоставленные иностранными физическими лицами, как гранты признаваться не могут (ранее грантами признавались полученные средства или имущество от любых физических лиц – как российских, так и иностранных).

Кроме этого, уточнены цели, на которые могут выделяться гранты. Новыми целями, на которые могут выделяться гранты, являются:

а) охрана здоровья населения (направления: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез);

б) защита прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ;

в) социальное обслуживание малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.

Следовательно, с 1 января 2006 года средства или имущество, полученные от иностранных физических лиц, признаются как гранты. Для целей налогообложения прибыли они рассматриваются как безвозмездно полученное имущество, которое, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, является внереализационным доходом и должно быть включено в налоговую базу на момент поступления на расчетный счет (для денежных средств) или на дату подписания акта приема-передачи имущества (для безвозмездно полученного имущества).

Соответственно, если денежные средства от иностранного физического лица поступили на расчетный счет (в отношении имущества - подписан акт приема-передачи) до 1 января 2006 года - они не включаются в налоговую базу, если после 1 января 2006 года - включаются.

Аналогично, поступившие до 1 января 2006 года денежные средства и имущество на указанные новые цели грантами еще не признаются и также, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, должны рассматриваться как внереализационные доходы и включаться в налоговую базу. В случае же получения этих средств после 1 января 2006 года они уже будут признаваться грантами (при условии, что они отвечают иным требованиям, установленным по отношению к грантам в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не должны будут включаться в налоговую базу.

Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования.В случае отсутствия учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению, иначе они подлежат включению во внереализационные доходы организации.В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению.

Организация должна использовать поступившие средства. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

Целевое финансирование - это выделение (юридическими, физическими лицами, бюджетом и т.п.) финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта. Движение средств, полученных организацией в качестве целевого финансирования, отражается на балансовом счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет на этом счете ведется по назначению целевых средств в разрезе источников финансирования.

Порядок бухгалтерского учета средств целевого финансирования зависит от источников финансирования, формы финансирования и целевого назначения расходования полученных средств:

• 1) средства целевого финансирования, причитающиеся к получению по условиям договоров, соглашений, бюджетных уведомлений и т.п. отражаются проводкой: Дебет 76 Кредит 86
• 2) поступление денежных средств в счет целевого финансирования: Дебет 50, 51, 52 Кредит 76
• 3) поступление имущества в счет целевого финансирования: Дебет 08, 10, 41, 58 Кредит 76
• 4)использование средств целевого финансирования: застройщиком по договорам инвестирования или участия в долевом строительстве:

Дебет 86 Кредит 08, 19 - передача построенного объекта и суммы «входного» НДС дольщику (инвестору) по акту приема-передачи после ввода объекта в эксплуатацию

5)использование безвозмездного финансирования текущих расходов коммерческой организации: Дебет 60, 76 Кредит 51 и одновременно на использованную сумму: Дебет 86 Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в бухгалтерском учете соответствующих расходов: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 60. На эту же сумму отражаются другие доходы: Дебет 98-2 Кредит 91-1;

6)использование безвозмездного финансирования расходов коммерческой организации на приобретение основного средства:

Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата поставщику основного средства

Дебет 08-4 Кредит 60 - поступило основное средство в организацию

Дебет 01 Кредит 08-4 - основное средство введено в эксплуатацию

Дебет 86 Кредит 98-2 - в составе доходов будущих периодов отражено целевое использование средств

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 - начислена амортизация и одновременно

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - часть доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации включена в состав прочих доходов

7)использование целевого финансирования расходов некоммерческой организации:

Дебет 20, 26 Кредит 60, 76 - оказаны услуги, выполнены работы, отражены другие расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования

Дебет 20,26 Кредит 10 - израсходованы материалы

Дебет 20,26 Кредит 70, 69 - начислена заработная плата и страховые взносы

Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата исполнителям, подрядчикам, поставщикам, другим контрагентам

Дебет 69 Кредит 51 - перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды

Дебет 70 Кредит 50 - выдана заработная плата.

После оплаты текущих расходов:

Дебет 86 Кредит 20, 26 - оплаченные расходы списаны за счет средств целевого финансирования

8)использование некоммерческой организацией средств целевого финансирования, полученных в виде внеоборотных активов: Дебет 08 Кредит 76 и одновременно на ту же сумму делают проводку - Дебет 86 Кредит 83.

В Бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе долгосрочных (раздел IV) или краткосрочных (раздел V) обязательств в зависимости от срока, в течение которого должны быть использованы полученные средства целевого финансирования: «более 12 месяцев», либо «не более 12 месяцев».

Некоммерческие организации отображают средства целевого финансирования в составе капитала организации (раздел III баланса). Некоммерческим организациям также рекомендуется в составе годовой бухгалтерской отчетности сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств. Общественные организации должны сдавать такой отчет.

Источниками целевого финансирования являются:

• - ассигнования из бюджета;
• - взносы физических лиц;
• - средства, поступающие от других организаций;
• - средства фондов специального назначения и др.

Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Применение указанных выше средств не по назначению запрещается. Целевое финансирование - получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. Целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные компании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др. Основную часть средств целевого финансирования могут составлять средства, получаемые коммерческой организацией в виде государственной помощи. Государственной помощью являются прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.

ПБУ 13/2000 определены следующие формы предоставляемой государственной помощи:

• - субвенции и субсидии (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства)
• - бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество)
• - прочие формы государственной помощи.

Субвенция - это вид денежного пособия местным органам власти со стороны государства, выделяемого на определенный срок на конкретные цели; в отличие от дотации подлежат возврату в случае нецелевого использования или использования не в установленные ранее сроки.

Субсидия - это выплаты потребителям, предоставляемые за счёт государственного или местного бюджета, а также выплаты специальных фондов для юридических и физических лиц, местных органов власти, других государств.

Бюджетный кредит - это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе.

Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации, считается прочими формами государственной помощи.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

• -финансирование расходов или покрытие убытков
• -поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
• -на приобретение активов

К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

• -получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений
• -получение кредитов и иных возвратных средств
• -отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

• -средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения
• -полученные гранты
• -инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации
• -инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения
• -средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика
• -средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования
• -средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций
• -средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Нужным условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества. Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в отношении средств целевого финансирования:

• -характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году
• -назначение и величина бюджетных кредитов
• -характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды
• -не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Таким образом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. В указанном подпункте установлен закрытый перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования.

учёт целевой финансирование налогообложение

В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

• 1)в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• 2)в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:
  • -на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
  • -на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
  • -на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;
• 3)в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
• 4)в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;
• 5)в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
• 6)в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
• 7)в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
• 8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;
• 9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования средства целевого финансирования классифицируются как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном Законом порядке. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

• 1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
• 2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
• 3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
• 4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
• 5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
• 6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
• 6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
• 7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
• 8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
• 9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
• 10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ России от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ России;
• 11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
• 12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
• 13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
• 14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
• 15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
• 16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не указанные в нем, не являются целевыми.

Средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при обязательном выполнении условий, общих для обоих видов доходов.

Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов. При отсутствии раздельного учета, как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений, такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к пункту 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585.

Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п. 14 ст. 250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной. Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода организации- получатели целевого финансирования обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли сумма полученных организацией бюджетных средств учитывается единовременно на дату фактического поступления этих средств. Бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость. Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который вычету (возмещению) не подлежит. Суммы НДС в данном случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет бюджетных источников. Таким образом, в данном случае суммы НДС, предъявленные организации либо фактически уплаченные при приобретении имущества, учитываются в его стоимости. НДС по материальным ценностям, оплаченным за счет средств целевого финансирования, из бюджета не возмещается.