Предметом управленческого учёта выступает совокупность объектов в процессе цикла управления производством.

Предметом управленческого учёта являетсяпроизводственно-хозяйственную деятельность или происходящие бизнес-процессы в организации в целом и её структурных подразделений. Составными частями предмета управленческого учёта являются снабженческая, производственная, коммерческо-сбытовая и организационная деятельности.

В состав объектов управленческого учёта могут быть включены внеоборотные и оборотные активы организации, хозяйственные бизнес-процессы и их результаты.

Внеоборотные и оборотные активы организации обеспечивают процессы хозяйственной деятельности: основные средства, нематериальные активы, материальные ресурсы и производственные трудовые ресурсы. Данная группа объектов совпадает с объектами традиционного учёта, только в управленческом учёте контролируется их состояние и использование в динамике. В процессе решения отдельных задач управленческого учёта могут быть выделены финансовые, инвестиционные и инновационные ресурсы.

Вторая группа объектов установлена с использованием процессного подхода. Производственными ресурсами и хозяйственной деятельностью определяются бизнес-процессы организации. Поэтому хозяйственные операции организации могут быть объединены в следующие бизнес-процессы: снабженческая деятельность, производственная деятельность, коммерческо-сбытовая деятельность, организационная деятельность.

Внутри каждой деятельности можно выделить подпроцессы, если это целесообразно на конкретном предприятии или структурном подразделении. Перечень бизнес-процессов зависит от отраслевых особенностей финансово-хозяйственной и организационной деятельности.

Методом управленческого учёта называется совокупность различных приёмов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учёта.

Приёмы и способы метода управленческого учёта могут быть разделены на бухгалтерские и другие элементы. К бухгалтерским инструментам относятся документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, группировка и обобщение, двойная запись и составление балансов.

Документирование – это отражение информации в первичных и других документах, которые обеспечивают представление о бизнес-процессах организации.

Инвентаризация – определение фактического состояния объекта, отклонений от учётных данных, неучтённых активов, потерь, недостач.

Для определения себестоимости по носителям затрат используется калькулирование – экономический расчёт стоимости затрат в разрезе носителей информации.

Оценка, группировка и обобщение – способ количественного измерения и систематизации информации по установленным признакам в соответствии с особенностями производственной и организационной деятельности, структуры организации, тактическими и стратегическими целями развития.

Двойная запись – приём бухгалтерского учёта, который применяется как в финансовом, так и в управленческом учёте, позволяет контролировать полноту и правильность учётных записей.

Так как управленческая бухгалтерия на современном этапе развития переросла уровень производственного учёта, то в состав метода должны быть включены приёмы и способы других подсистем управленческого учёта: планирование, анализ, контроль и мониторинг деятельности.

Планирование – процесс, направленный на приведение в соответствие поставленных целей и задач развития организации внешним и внутренним условиям деятельности.

Анализ – определение взаимосвязей и взаимозависимостей между показателями, а также отклонений и причин, вызвавших изменения в результатах производства, для информационного обеспечения управленческих решений.

Контроль – завершающий процесс системы, направленный на проверку ранее установленных плановых или нормативных заданий, а также на определение отклонений, причин и виновников отклонений с целью выработки мероприятий по устранению негативных явлений при управлении.

Мониторинг деятельности предприятия – это система сбора, наблюдения, оценки, контроля и прогноза производственно-хозяйственной деятельности для эффективного развития бизнес-процессов.

Все элементы метода управленческого учёта действуют не изолированно, а во взаимосвязи друг с другом, составляя единую систему управленческого учёта, направленную на повышение эффективности бизнес-процессов.

Понятие и необходимость выделения этого вида учета, появилось в 1972 в Америке. Управленческий учет сегодня развивается повсеместно, он призван собирать, регистрировать, обобщать и представлять руководству полную информацию о хозяйственной деятельности.

На основании получаемых данных в отчетах, руководители различных подразделений осуществляют планирование работы, контролируют исполнение намеченного и принимают важные стратегические решения.

В чем состоят первостепенные задачи управленческого учета?

Обычно выделяют следующие задачи:

• учет наличия и движения всех имеющихся ресурсов, представление полной информации о них менеджерам организации;
• учет поступлений и расходования, вскрытие отклонений от установленных норм, по отдельным подразделениям и в целом по предприятию;
• расчет показателей реальной себестоимости товара, обнаружение отклонений от нормативов и плана;
• проведение анализа и осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, планы по ее дальнейшему развитию;
• прогнозирование вероятных внешних воздействий на основании анализа прошлых лет и общего состояния экономики страны;
• предоставление отчетов, по финансовым результатам связанных с внедрением новых технологий, реализации изделий и пр.;
• предоставление отчетности обо всех областях деятельности высшему руководству, на основании которой принимаются дальнейшие решения.

Из вышеперечисленного понятно, что управленческий учет охватывает всю экономическую информацию предприятия, от данных налогового учета, материалов аудита до докладных от специалистов относительно производства и сбыта товаров и услуг. Правильно организованное управление ведет к хорошим показателям в работе всех звеньев компании.

Методы управленческого учета, как необходимый инструментарий

Для выполнения, всех стоящих перед персоналом задач по сбору, обработке, анализу и предоставлению полезной руководству информации о результатах хозяйственной деятельности, применяется широкий спектр различных способов.

Выделяют следующие методы управленческого учета:

• документация , все первичные документы, являются главным источником данных для управленческого учета;
• инвентаризация – способ, помогающий определить состояние хозяйственных объектов в настоящий момент;
• классификация собранной информации для принятия управленческих решений;
• контрольные счета, записи операций за определенный период помогающие проверить достоверность финансового учета;
• планирование , постоянный процесс соотносящий возможности организации с предлагаемыми рынком условиями;
• нормирование - расчет нормативов по регулированию затрат и превращение их в конечный продукт;
• установление лимита материальных издержек;
• анализ деятельности, является важным методом учета, т. к. позволяет выявлять причины отклонений;
• контроль – процесс по устранению всех выявленных недочетов.

Использование метода двойной записи в управленческом учете

Ни одно предприятие не может обойтись в своей деятельности без ведения бухгалтерского учета, отражающего финансовое состояние. Управленческий учет тесно связан с ним методом двойной записи и получаемой в отчетах информацией.

Все операции по движению материальных ценностей отражаются на счетах, основанием для записи служат первичные документы. При этом каждая операция согласно правилу двойной записи отражается по дебету одного счета и по кредиту другого на одинаковую сумму.

Метод abc в управленческом учете

Как известно, издержки подразделяют на прямые и косвенные, от правильного их учета и распределения на товар (услугу) зависит рентабельность как отдельного вида продукции, так и деятельности в целом.

Довольно востребованным сегодня является разработанный в 80-х гг. метод учета затрат АВС (activity based costing), особенностью которого является иное распределение накладных расходов, т. е. определяются конкретные операции и процессы, потребовавшие дополнительных затрат. Такая точная информация помогает менеджерам принимать решения об увеличении производства выгодных товаров или отказываться от нерентабельных.

Методы ценообразования

При установлении продажной цены на продукт (работу), главную роль играет калькулирование себестоимости, которая рассчитывается одним из следующих методов:

• абзорпшен костинг, по этому методу затраты распределяются между остатками на складе и проданным товаром;
• директ костинг , здесь затраты делятся на постоянные и переменные, причем постоянные полностью относят на реализованный продукт (услугу).

В основном организации используют директ костинг, учитывая и планируя лишь переменные затраты, становится гораздо проще контролировать и управлять производственными расходами, а себестоимость за счет значительного сокращения статей становится прозрачной.

Вернуться назад на

В системе управленческого учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов (способов): документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, . Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте.

Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции.

Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из норм. Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ - в процессе анализа выявляются отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и , принимаются соответствующие .

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей управления.

Всего показателей эффективности может быть столько, сколько нужно руководителю, но для наглядности обычно пользуются от 7 до 30, в зависимости от многообразия направлений деятельности и величины предприятия. Включаются любые показатели (требующие постоянного внимания руководителя или самые затратные) программа энергосбережения, затраты на персонал, удельные затраты на производство продукции, программа по охране труда, финансовая и экономическая отчетность согласно выбранным методикам управленческого учета.

Удобство, наглядность и достоверность управленческого учета уже ни у кого не вызывает сомнений. Понятно, что данная система помогает руководителю эффективно управлять предприятием, выделяя ключевые моменты и не зацикливаясь на второстепенных процессах. Но с учетом того, что методических пособий на эту тему крайне мало, а предприятия, успешно использующие систему управленческого учета, не собираются делиться своими наработками, у руководителя, желающего иметь у себя на предприятии систему управленческого учета, возникает несколько вариантов реализации этой идеи.

Руководитель должен самостоятельно решить, какой из методов ему применить:

1. Нанять фирму, специализирующуюся на внедрении системы управленческого учета на предприятии. Достоинства такого пути — работа профессионалов, минимизирующих количество возможных ошибок и отклонений, взгляд со стороны, оптимальные сроки внедрения. Недостатки — фирма будет работать с определенным программным обеспечением, не всегда подходящим для нужд конкретного предприятия; может возникнуть ситуация, когда «гвозди» системы будут золотыми или, наоборот, деревянными (то есть программа может быть слишком сложной и громоздкой для небольшого предприятия или слишком простой и не умеющей учитывать все нюансы в случае большой разветвленной компании); предприятию придется раскошелиться, так как услуги подобных фирм обычно дороги.
2. Попробовать все сделать самим. Достоинства — полученная система управленческого учета будет максимально учитывать все особенности предприятия, программное обеспечение будет простым, понятным и удобным для работников, занимающихся управленческим учетом, результат будет именно такой, каким захочет увидеть его руководитель (хоть зеленую кнопку на экране). Недостатки — все то, что способствует внедрению нового продукта (некорректная работа или отказы программного обеспечения, несогласованность действий работников, высокая трудоемкость внедрения).

Если руководитель решил пойти первым путем, ему эту статью читать не нужно. Она как раз для тех, кто решил сэкономить деньги (но не нервы) и попробовать самостоятельно внедрить систему управленческого учета. Итак, начнем.

Шаг 1: взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета

Первым делом необходимо проанализировать, как происходит взаимодействие бухгалтерского и планово-экономического учета до момента внедрения системы управленческого учета:

• выявить все неучитываемые данные как с одной, так и с другой стороны. Обратить внимание, изучается ли ситуация на рынке и у конкурентов и как эти данные встраиваются в планово-экономический анализ (в бухгалтерский учет такие вещи не встраиваются никак);

• изучить, какие данные бухгалтерского учета подвергаются корректировке в планово-экономическом анализе (например, стоимость работ и услуг, инфляционные процессы и т. д.);

• изучить влияние сроков отражения бухгалтерской отчетности при отклонении от фактических сроков на достоверность информации и возможность корректировки учетных данных в прошедших учетных периодах, а также то, каким образом эта корректировка производится;

• изучить процесс обобщения учетных данных бухгалтерского учета в бизнес-планах и аналитической отчетности по всем видам хозяйственной деятельности.

Полученные результаты совместного творчества бухгалтерии, плановиков и финансистов необходимо объединить, систематизировать и проанализировать, вычленив существенные недостатки и предварительные результаты аналитической работы.

Шаг 2: выбор методики

Второй шаг по становлению системы управленческого учета — выбор методики управленческого учета, наиболее подходящей для конкретного предприятия, либо организация чего-то своего, представляющего собой симбиоз действующих методик. Существующие системы управленческого учета, успешно действующие на международном уровне:

• ABC (Activity - Based Costing ) — расчет себестоимости по видам деятельности. Распределение управленческих расходов производится за счет определения затрат предприятия по всем видам ресурсов, необходимых для создания конкретного вида продукта. Самое показательное в этой модели то, что учитываются ресурсы, поставляемые за счет дополнительных или непрямых источников, таких как, например, квалификация персонала или качество сырья. Постоянное ведение такого учета — достаточно трудоемкий процесс, поэтому его можно организовывать периодически, время от времени, отслеживая долгосрочную динамику;

• Lifecycle costing — калькуляция на базе жизненного цикла. В стоимости произведенного товара или услуги должна учитываться и стоимость разработки, проектирования, производства, продажи на рынке, послепродажного обслуживания, вывода с рынка и утилизации, то есть все стадии жизненного цикла продукта. Главная цель такой методики — оптимальное управление затратами на любом этапе жизненного цикла продукции;

• Target costing — ценообразование по целям. Расстановка приоритетов целей для оптимизации себестоимости товара или услуги при учете целевых показателей, от которых зависит наиболее благоприятное соотношение «цена — качество», таких как характеристики надежности и эксплуатации, уровня сервисных услуг и т. д. В системе управленческого учета эта методика представляется только в виде готового набора целевых показателей, а расчеты этих показателей производят структуры предприятия, отвечающие за тот или иной сектор деятельности;

• BSC (Balanced Scorecard ) — сбалансированная система показателей. Эта система управленческого учета основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, подразделенными на четыре больших сектора (финансовая система, рынок сбыта (клиентская база), внутренние направления производственной деятельности (так называемые мини-бизнес-процессы), управление трудовыми ресурсами (обучение, развитие, социальные льготы, заработная плата)). Каждый сектор ведет ответственный за данное направление деятельности работник или группа работников, основываясь на целях и задачах предприятия, в виде целевых значений оценочных показателей, выраженных в количественном или качественном значении. В настоящее время методика BSC позволяет использовать систему управленческого учета как оценку взаимодействия как внутренних процессов предприятия, так и внешних условий существования самого предприятия. Она является симбиозом более ограниченных в использовании других методик управленческого учета, самой прогрессивной системой.

В зависимости от сложности и многофункциональности конкретного предприятия каждый руководитель выбирает, какую из методик управленческого учета ему использовать, какая методика поможет ему наиболее эффективно управлять производством, имея на вооружении необходимый объем плановой, фактической и прогнозной информации по всем направлениям деятельности.

Использование оценочных показателей позволяет ориентировать весь коллектив предприятия на достижение поставленных стратегических задач. Для этого могут использоваться как количественные показатели (финансовые, стоимостные и натуральные), так и качественные (сроки, действия, качество). Вариантом методики BSC является методика KPI (Key Performance Indicators — ключевые оценочные показатели). Их еще называют ключевыми показателями эффективности деятельности. Именно этот вариант системы управленческого учета будет рассмотрен подробнее.

Шаг 3: метод учета затрат

Выбрав подходящую для задач предприятия систему управленческого учета, проведя анализ существующих на предприятии систем учета (бухгалтерского, налогового и планово-экономического), перед созданием положения об учетной политике предприятия и разработкой рабочего плана счетов необходимо выбрать наиболее удобный для целей и задач предприятия метод учета затрат. Существующие виды учета затрат подразделяются на три большие группы — по объектам учета, по полноте включения затрат в себестоимость продукции и по интерпретации затрат для нужд управленческого учета. Рассмотрим эти методы подробнее.

Учет затрат по объектам учета позволяет распределять затраты на производство продукции по видам используемых ресурсов, местам возникновения затрат, статьям калькулирования продукции, видам продукции и периодам.

В зависимости от сложности задач и многопрофильности предприятия может применяться наиболее удобный из методов учета затрат или комплекс методов. Комбинация разных методов применяется при необходимости достижения разноплановых задач, стоящих перед предприятием, и получения наиболее полной и объективной картины всех хозяйственных процессов.

Шаг 4: рабочий план счетов

Выбрав метод или систему методов учета затрат, можно переходить к созданию рабочего плана счетов.

Для того чтобы система управленческого учета плавно и безболезненно встроилась в существующую учетную систему, необходимо создать синтетические учетные классификаторы и кодификаторы, включающие в себя кодировки как бухгалтерского учета, так и внедряемого управленческого. Счета затрат группируются и разбиваются по необходимым для выбранного метода учета аналитическим показателям. Чтобы не возникло путаницы, основой для создания синтетических счетов должна стать существующая кодировка бухгалтерского учета или счетов по МСФО (налогового учета). При создании рабочего плана счетов все бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям приводятся к одному или нескольким типовым образцам. Полученные номера плана счетов будут состоять из кода ЦФО (финансы), личного номера данного счета и субсчета, соответствующего счету в бухгалтерском учете.

Каждый счет в управленческом учете получит вот такой вид: 100101-111203-53. Что это значит? 100101 — это код ЦФО для данного счета (действующего), 111203 — код управленческого счета и 53 — субсчет или действительный номер счета плана счетов бухгалтерии. Как формируется код управленческого счета 111203? Первая цифра 1 — актив (2, соответственно, пассив), вторая цифра 1 — текущие активы (2 — внеоборотные активы), третья 1 — денежные средства (2 — краткосрочные финансовые вложения, 3 — расчеты с дебиторами и далее по списку), 2 — денежные средства на счетах банка (1 — касса), 03 — переводы в пути (01 — расчетные счета, 02 — валютные счета). Каждый такой счет в управленческом учете может быть обобщен на любом уровне детализации путем обнуления цифр в коде более высокого порядка, кроме первой. То есть счет 100000 — это активы предприятия за определенный период. Создав рабочий план счетов, можно переходить к разработке необходимой документации для работоспособности системы управленческого учета.

Так как управленческий учет нужен самому предприятию и никаких ограничений по его разработке нет, то создание нормативных документов и инструкций — дело рук ответственных работников предприятия. Какие нужны документы, чтобы система управленческого учета заработала? Перечислим их:

• положение об учетной политике и финансовой структуре предприятия;

• рабочий план счетов, единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по применению;

• формы отчетных документов для управленческого учета;

• приказ о назначении ответственных работников за формирование и ведение регистров управленческого учета и целевых программ по направлениям деятельности предприятия.

Все документы должны быть взаимосвязаны, а доминирующим документом является Положение об учетной политике.

Шаг 5: автоматизация

Необходимо изучить рынок программных продуктов и выбрать программу, позволяющую внедрить управленческий учет на предприятии. Лучший вариант — когда программа поддерживает все виды учета (управленческий, бухгалтерский, налоговый, финансовый).

Шаг 6: кадровый вопрос

Параллельно со всеми работами по созданию управленческого учета нужно решить и кадровый вопрос — кто будет заниматься управленческим учетом. Существует несколько вариантов того, кто будет заниматься организацией и ведением управленческого учета:

• финансово-экономическая служба;

• единый информационно-аналитический центр управленческого учета;

• мини-центры по управленческому учету внутри каждого сектора по направлениям хозяйственной деятельности с оперативной подчиненностью центральному аналитическому подразделению;

• разделение функциональных обязанностей и зон ответственности, касающихся управленческого учета, по объектам (или целям) учета.

Чем сложнее структура предприятия и больше направлений деятельности, тем скорее руководитель придет к мысли, что без создания отдельного аналитического центра не обойтись. Оптимальным вариантом будет внедрение и заполнение целевых программ по направлениям деятельности с передачей информации в аналитический центр для дальнейшей обработки.

Небольшому предприятию будет достаточно, если функции управленческого учета возьмет на себя планово-экономическая служба. Главное, чтобы группа, занимающаяся управленческим учетом, была достаточно компетентна, имела доступ ко всей имеющейся информации, касающейся управленческого учета, и хорошо разбиралась в методологии. После выбора структуры, которая будет заниматься управленческим учетом, необходимо внести соответствующие изменения в организационную структуру предприятия, положения о структурных подразделениях, занимающихся управленческим учетом и должностные инструкции работников. Не последнюю роль в быстром внедрении системы управленческого учета играет соответствующая мотивация персонала. После полной готовности системы ее необходимо протестировать и обучить всех работников, занятых управленческим учетом, как ей пользоваться.

Шаг последний: управленческая отчетность

И, наконец, итогом создания системы управленческого учета должна стать небольшая по размеру таблица или диаграмма, в которой будут отражены основные направления деятельности предприятия и их состояние по сравнению с плановыми и прогнозными данными. Вид у этой вершины управленческого учета может быть самый разнообразный — все зависит от желания руководителя и его представления об удобности видения показателей.

Чтобы управленческий учет эффективно использовался на предприятии, необходимо выделять разные уровни управления (рис. 1).

Рис. 1. Уровни управления

Для успешной работы всей системы управленческого учета необходимо разбить одну или несколько стратегических целей на ключевые бизнес-процессы, а те, в свою очередь, на функции и задачи. Из функций и задач нужно выбрать не более 20 %, имеющих наиболее важное значение для работы бизнес-процесса, а бизнес-процессы или направления деятельности предприятия встроить в стратегию с учетом долей влияния или баллов. В этом случае каждый бизнес-процесс будет представлен большим или меньшим количеством баллов или большим или меньшим размером сегмента (или еще в каком-либо виде по желанию руководителя). Каждый бизнес-процесс может быть развернут на включенные в него основные задачи и функции, чтобы оценить ситуацию на предприятии как в целом, так и детально. Называться эту таблица может как угодно (например, «Выполнение производственного контракта»). Таблица будет работать, если выполнение целевого значения по всем включенным в стратегию бизнес-процессам приведет к выполнению стратегической цели. Примем, что стратегическая цель одна, тогда сумма баллов или процентов (как угодно) по целевому уровню всех бизнес-процессов будет равна 100.

Далее обозначим минимальные и максимальные значения (уровни критичности), при выполнении которых бизнес-процессы приведут к выполнению стратегической цели в той или иной степени. За отклонение к уровням критичности итоговые баллы выполнения конкретного бизнес-процесса будут уменьшаться или увеличиваться. Методики такого изменения самые разнообразные, и применяемая методика наиболее подходит для данного бизнес-процесса. Стратегия предприятия станет в таком виде понятной каждому работнику, а центры ответственности, отвечающие за бизнес-процессы, смогут самостоятельно планировать свою работу для достижения максимально возможного уровня по своему направлению деятельности в пределах допустимых лимитов затрат.

Рассмотрим примерную схему применения системы управленческого учета на базе методики KPI как итоговый вариант управленческого учета — таблицу с ключевыми оценочными показателями (см. таблицу). Так как пример взят с предприятия нефтедобычи, показатели эффективности будут соответствовать основной стратегической задаче — добыче нефти.

Ключевые оценочные показатели

Ключевой показатель эффективности

KPI (минимальный показатель)

KPI (целевой показатель)

KPI (максимальный показатель)

Прогноз или факт

Отклонение от минимума

Отклонение от цели

Отклонение от максимума

Текущий статус выполнения

Баллы

Фактическое выполнение (баллы)

Итого в зоне риска

Управленческий учет – самая емкая система в компании, в ней обрабатывается наибольшее количество информации. Основа системы – первичные данные, проведенные в бухгалтерском учете. Кроме того, применяется информация оперативного учета деятельности функциональных подразделений, а также плановые, прогнозные, оценочные данные.

Методика организации управленческого учета

Прежде чем приступить к организации управленческого учета, необходимо последовательно определить:

• цели и задачи управления;
• организационную и финансовую структуру;
• систему учета затрат;
• степень детализации информации;
• исходные данные и программное обеспечение для управленческого учета;
• формат предоставления данных для заинтересованных лиц: менеджмента и акционеров, руководителей подразделений и т.д.

Так как управленческий учет на каждом конкретном предприятии имеет свою специфику и зависит от отрасли, размера предприятия, особенностей технологии и производства и прочих факторов, мы не будем подробно рассматривать каждый из этапов, а выделим только основные организационные аспекты.

Организация управленческого учета – проект, требующий значительных инвестиций. Приступать к нему стоит только тогда, когда собственники и руководители бизнеса ясно сформулировали стратегические цели. Для эффективного внедрения системы управленческого учета следует:

• определить цели;
• создать временную рабочую группу по внедрению, в состав которой должны входить представители основных функциональных подразделений компании;
• разработать классификаторы (номенклатуру, статьи доходов/расходов, бюджеты, формы отчетности и так далее) и нормативные документы;
• определить последовательность и сроки внедрения.

Еще одно необходимое условие успешной организации управленческого учета – участие в проекте руководства компании. При этом относиться к внедрению управленческого учета нужно как к одной из приоритетных задач совершенствования менеджмента.

Существует три основных метода организации управленческого учета. На противоположных полюсах находятся метод параллельного учета и метод трансформации. Между ними можно расположить третий метод, который называется последовательным.

Метод параллельного учета. Метод параллельного учета дает наибольшую свободу в оформлении учетных операций. Управленческий учет практически полностью «отвязан» от РСБУ, в том числе в части сроков представления отчетности и информационной системы. Этот метод используется при наличии большого количества операций, не отражающих реальную картину деятельности (речь идет об оптимизации налогообложения, решении собственника и т.п.). В этом случае каждая операция отражается параллельно и независимо друг от друга в разных системах учета. Бухгалтер создает проводку в программе на основе первичного документа, подтверждающего факт хозяйственной операции, в соответствии с РСБУ, а специалист по управленческому учету формирует свою проводку (или запись) в управленческой базе данных, отражая информацию в соответствии с политикой управленческого учета.

Схема 2.1. Метод параллельного учета

Основная проблема состоит в том, что впоследствии не представляется возможным сопоставить финансовые результаты периода по данным бухгалтерского и управленческого учета, что может вызвать недоверие у собственников и путаницу в головах топ-менеджеров. Еще один существенный минус: ведение двойного учета для бухгалтерских (согласно РСБУ и российскому законодательству) и управленческих целей приводит к росту затрат.

Метод трансформации. Метод трансформации предполагает, что в течение отчетного периода операции отражаются только в одной системе учета. В конце периода над массивом данных выполняется операция преобразования в другую систему. Наиболее часто этот метод применяется при различной методике распределения накладных расходов в бухгалтерском и управленческом учете. Например, расходы по сделке, совершенной в интересах группы компаний, в управленческом учете должны быть распределены между бизнес-единицами пропорционально структуре инвестиционного портфеля. Метод достаточно прост в реализации, но имеет ряд подводных камней. Во-первых, невозможно сформировать отчетность на произвольную дату. Во-вторых, вероятны отклонения отчетности во вторичной системе по сравнению с первичной. В третьих, при наличии валютных операций отражаемая величина будет иметь приблизительное значение. Еще один из возможных рисков применения метода трансформации – отсутствие прописанного алгоритма данной процедуры. Часто бывает так, что точная схема процесса существует только в голове его автора.

Последовательный метод. Метод, называемый последовательным, в деловой литературе часто путают с методом параллельного учета. Но между ними есть существенная разница, и сейчас мы ее покажем.

При использовании этого метода каждая хозяйственная операция отражается дважды, то есть в двух стандартах учета. Но это происходит последовательно в рамках одной информационной системы. Типичный пример: при отражении операции заполняются сначала все необходимые для РСБУ реквизиты, а затем специалист по управленческому учету выставляет аналитические признаки своего учета. Возможна ситуация, когда аналитические признаки второй системы учета автоматически определяются исходя из признаков первой. Но принципиальным моментом является то, что каждая операция несет набор аналитических признаков, позволяющий одновременно включить ее в обе системы учета.

В соответствии с этим методом (см. схему 2.2) специалист по управленческому учету оформляет для первичного документа штамп с аналитическими признаками, которые при вводе проводки будут проставлены в системе.

Схема 2.2. Последовательный метод учета

При наличии внутренних стандартов отражения операций в целях бухгалтерского и управленческого учета вводить проводки может бухгалтер с навыками работы в обеих системах. Процесс отражения данных в системе приведен на схеме 2.3.

Схема 2.3. Процесс отражения данных в системе

Использование данного метода предполагает наличие соответствующей квалификации сотрудников как в части разработки модели учета, так и в части ее применения на практике.

Что выбрать. В таблице 2.1 приведены преимущества и недостатки каждого метода ведения управленческого учета. Стоит отметить, что на практике возможно комбинирование описанных методов на разных участках учета.

Таблица 2.1. Основные методы организации управленческого учета

Метод	Преимущества	Недостатки
Метод параллельного учета	Свобода реализации	Значительные затраты на ведение учета. Несопоставимость данных
Метод трансформации	Простота реализации	Невозможно формировать отчеты на произвольную дату.Неточные результаты.Отсутствие четко прописанного процесса трансформации
Последовательный метод	Баланс свободы и затрат на ведение учета	Высокие требования к разработчикам модели и к персоналу

Архитектура управленческого учета. Централизация против децентрализации

Рассмотрим архитектурные аспекты организации управленческого учета. Они особенно актуальны, когда предприятие представляет собой набор бизнес-единиц, связи между которыми носят различный характер. Это могут быть обособленные подразделения, филиалы, несколько юридических лиц, связанных партнерским соглашением, либо холдинговая структура. Возможно, предприятие просто разделено на дивизионы в рамках одного юридического лица.

В мировой практике соотношение уровня централизации и децентрализации учета не является постоянной величиной. Это зависит от множества факторов: специфики построения бизнеса, отраслевой принадлежности, фазы делового цикла, организационной структуры или решения акционеров.

В системе управленческого учета, включающей функции планирования, ввода учетных данных, отчетности и контроля, при использовании централизованной или децентрализованной схем акценты могут смещаться в сторону той или иной функции.

Централизованная схема. Наиболее распространенная форма централизованного холдинга – вертикально-интегрированная структура. Ядром бизнеса выступает материнская компания, которая регламентирует процесс управленческого учета и директивно назначает дочерним и зависимым обществам методологию, правила и стандарты. В структуре материнской компании обычно выделяются централизованные подразделения: финансово-экономический департамент, казначейство, бухгалтерия и т.д. При этом чаще всего организуется единое информационное пространство, в котором сотрудники бизнес-единиц отражают первичные данные. Структурные подразделения по сути являются операторами и сконцентрированы на обслуживании клиентов и продажах. Бухгалтерская, налоговая, оперативная и управленческая отчетность по каждому подразделению формируется специалистами управляющей компании или структурных подразделений в соответствии с едиными стандартами.

Централизованную схему лучше применять, когда необходим усиленный контроль над бизнесом или когда стратегическими целями собственников является вывод компании на международный уровень.

К недостаткам такой схемы организации управленческого учета можно отнести большие единовременные затраты (трудовые и материальные) на формирование и поддержание информационного пространства холдинга, а также меньшую гибкость и маневренность бизнеса в условиях постоянно меняющейся внешней среды.

Преимущества: наличие полной информации обо всех сегментах бизнеса в едином формате, что позволяет осуществлять оперативный контроль и сопоставление данных по различным направлениям бизнеса, а также способствует эффективному перераспределению ресурсов между подразделениями.

Децентрализованная схема. В целях повышения мобильности бизнеса целесообразно использовать схему децентрализации. При ее реализации единое информационное пространство намеренно разрушается. Система управленческого учета дочерних и зависимых компаний носит обособленный характер и связана с системой управленческого учета головного предприятия только посредством регулярной отчетности и планирования. Управляющая компания определяет периодичность представления планов и отчетов, их состав, устанавливает цели и целевые показатели, согласовывает расход ресурсов и контролирует результаты. Бизнес-единицы получают возможность самостоятельно разрабатывать правила и стандарты управленческого учета, при этом формат и детализация данных оговариваются с головной организацией на этапе методологической проработки.

Одна из главных сложностей при использовании децентрализованной схемы проявляется в виде несогласованности и несопоставимости данных по разным направлениям бизнеса. Чтобы исключить негативные последствия и эффективно распределить ресурсы (трудовые, материальные и финансовые) между материнской и дочерними компаниями, необходимо выделить центры ответственности в рамках холдинга, то есть наделить все единицы организационным статусом.

Достоинства данной схемы по сути являются продолжением ее недостатков: отсутствие пооперационной детализации исключает вмешательство управляющей компании в текущую деятельность бизнес-единиц. Ну а поскольку не требуется отражения операций в режиме реального времени, то в совокупности с вышеназванным фактором это удешевляет реализацию и дает возможность применять более простые методы подготовки управленческой отчетности, например, рассмотренную в предыдущих разделах трансформацию.

Смешанная схема. В некоторых случаях структура холдинга позволяет применять смешанную схему, совмещая принципы централизации (к примеру, с центрами управления по ряду функций) и децентрализации с последующей консолидацией по избранной методике. В этом случае принципиально важно наличие механизма информационного обмена между централизованной бухгалтерией, казначейством, оформителями первичной документации, внутренними и внешними пользователями информации. Четкое разграничение функций стратегического, тактического и операционного менеджмента позволяет применять смешанную схему учета в холдинге (см. схему 2.4).

Схема 2.4. Разграничение функций менеджмента при организации управленческого учета

Что выбрать. По нашему мнению, структура предприятия должна отражать вектор развития, заданный собственниками, и быть взаимоувязанной со стратегическим планом бизнеса. К примеру, предприятие планирует сконцентрировать усилия на ограниченном числе продуктов, увеличить объем выпуска и сократить затраты за счет эффекта масштаба. Понятно, что в такой ситуации должна состояться повсеместная унификация, стандартизация бизнес-процессов. При этом генераторы стратегических инициатив для получения синергетического эффекта могут задумать слияние производственных активов и централизацию основных функций: сбыта, закупок, производства. Тогда логично появление централизованной холдинговой структуры.

Для проведения политики диверсификации и поиска новых рынков бизнес будет стремиться к набору относительно небольших подразделений с широкой автономией. Этим целям в наибольшей степени соответствует дивизиональная структура либо холдинг, в котором материнская компания занимается лишь распределением средств между дочерними и зависимыми организациями. Конечно, мы не можем рассмотреть специфику каждого бизнеса. К тому же и сама компания, и внешняя среда со временем меняются, поэтому пересмотр, актуализации структуры вполне допустимы.

Таким образом, архитектура управленческого учета должна представлять собой продолжение структуры бизнеса. Если общая ситуация развивается в сторону централизации, логичным шагом будет и выстраивание централизованной архитектуры при организации управленческого учета. Справедливо и обратное: при общей тяге к децентрализации архитектура учета не должна этому препятствовать.

Регламентация управленческого учета

Для обеспечения эффективного и бесперебойного функционирования системы управленческого учета необходимо разработать нормативные документы, обеспечивающие единую методологическую платформу.

Основной документ, регламентирующий систему управленческого учета на предприятии, – корпоративный стандарт, который включает следующие составные части:

• положение об управленческом учете;
• управленческую учетную политику;
• систему кодов, используемых для обозначения статей бюджета, центров ответственности, направлений деятельности и т.д.;
• порядок взаимодействия подразделений компании и организации документооборота при ведении управленческого учета.

Положение об управленческом учете, в свою очередь, содержит следующие основные пункты:

• цели, задачи и принципы построения системы управленческого учета;
• основные понятия и методологический аппарат;
• описание финансовой структуры и центров финансовой ответственности;
• закрепление за должностными лицами зон ответственности;
• процедуры подготовки и обработки первичных документов;
• состав контролируемых показателей и алгоритм их определения по центрам финансовой ответственности;
• график документооборота управленческого учета;
• формы первичных и отчетных документов (в качестве приложений).

Управленческая учетная политика устанавливает единые стандарты, принципы и правила, способы и методы ведения управленческого учета. В рамках управленческой учетной политики разрабатываются план счетов и модель учета (алгоритм отражения) хозяйственных операций. Примерное содержание следующее:

• учет доходов;
• учет расходов;
• отражение резервов;
• учет ТМЦ;
• порядок проведения инвентаризации активов;
• использование данных бухгалтерского учета и системы учетных регистров;
• общие методологические аспекты процедур управленческого учета.

При определении порядка взаимодействия подразделений необходимо подробно описать бизнес-процессы. В качестве примера в таблице 2.2 приведена карта бизнес-процесса «Ежемесячное планирование поставок ТМЦ на строительный объект».

Таблица 2.2. Карта бизнес-процесса «Ежемесячное планирование поставок ТМЦ на строительный объект»

Этап бизнес-процесса	Ответственное лицо	Требования по срокам
Подготовка заявки на ТМЦ	Генеральный подрядчик	Не позднее 18-го числа текущего месяца
Согласование заявки на ТМЦ		Не более 1 дня c момента получения заявки
Формирование финансового плана		Не позднее 25-го числа текущего месяца
Подготовка информационного письма о стоимости ТМЦ для службы заказчика	Руководитель коммерческого отдела	1 день
Расчет стоимости строительных материалов для бюджета	Руководитель службы заказчика	1 день
Подготовка предварительного распределительного письма	Генеральный подрядчик	Не более 3 дней с момента получения информационного письма о стоимости ТМЦ
Подготовка графика комплектации ТМЦ	Руководитель коммерческого отдела	Не более 5 дней
Согласование графика комплектации ТМЦ	Генеральный подрядчик	Не более 1 дня с момента получения графика
Утверждение финансового плана	Генеральный директор	1 день
Подготовка информационного письма для генерального подрядчика о стоимости поставляемых материалов	Руководитель коммерческого отдела	1 день
Подготовка распределительных писем на оплату строительных материалов	Генеральный подрядчик	Не более 3 дней с момента получения информационного письма о стоимости строительных материалов

В процессе подготовки управленческой информации задействованы все структурные подразделения, поэтому сроки предоставления и график ввода учетных данных должны быть жестко регламентированы. Кроме того, процедуру отражения операций в бухгалтерском и управленческом учете рекомендуется закрепить в отдельной инструкции.

Пример

Инструкция по отражению операции «Поступление ТМЦ от поставщика»

В формировании операции «Поступление ТМЦ от поставщика» задействовано два подразделения: склад и бухгалтерия.

Склад. Основным источником информации для кладовщика при приемке ТМЦ является товарная накладная или товарно-транспортная накладная, выписанная поставщиком и в обязательном порядке прилагающаяся к грузу. На основании этого документа кладовщик должен зарегистрировать в системе документ «Поступление ТМЦ». Данный документ отражает в оперативном учете факт поступления ТМЦ в количестве и ассортименте, после чего в системе появляется возможность использовать поступившие ТМЦ в производственных процессах. После регистрации в системе приходного документа его необходимо распечатать в двух экземплярах, подписать и один подписанный экземпляр вместе с остальными документами, полученными от поставщика, передать в бухгалтерию для дальнейшего отражения в бухгалтерском учете. Второй экземпляр товарной накладной остается на складе.

Бухгалтерия. Непосредственно после получения со склада пакета документов, подтверждающих поступление ТМЦ от поставщика, и при условии наличия правильно заполненной товарной накладной (ТОРГ-12) бухгалтер должен зарегистрировать в системе документ «Поступление товаров и услуг», вид операции «Покупка, комиссия». При этом формируется бухгалтерская проводка:

Дт (10 или 41) – Кт 60.01 на сумму стоимости ТМЦ без НДС

Дт (19) – КТ 60.01 на сумму НДС.

Разработка KPI для структурных подразделений

Финансовый директор не только организует взаимодействие между подразделениями, но и контролирует результаты их деятельности с помощью ключевых показателей эффективности. Чтобы определить эти показатели, необходимо внимательно проанализировать зоны ответственности подразделений. Рассмотрим некоторые из них.

Например, коммерческая служба отвечает по показателям: продажа (отгрузка), поступление денежных средств, дебиторская задолженность, маржинальный доход. Поэтому в управленческом учете необходимо обеспечить наличие данных о продажах в разрезе продуктовых групп и групп клиентов. Также важно иметь актуальную информацию по покупателям в разрезе договоров, отгрузок, оплаты и т.д. На ее основании строятся матрицы АВС- и BCG-анализа. Особое внимание следует уделять состоянию дебиторской задолженности, так как замедление ее оборачиваемости приводит к необходимости привлечения кредитных ресурсов и в конечном итоге к снижению результативности сделок и чистой прибыли.

Исходя из этого, для контроля эффективности деятельности коммерческой службы можно выделить несколько целевых показателей:

• отгрузка продукции по номенклатуре и по контрагентам;
• маржинальный доход по группам продукции и по номенклатуре;
• поступление денежных средств за период, с НДС в разрезе контрагентов;
• поступление просроченной дебиторской задолженности;
• коэффициент и период оборачиваемости дебиторской задолженности;
• коэффициент и период оборачиваемости готовой продукции;
• коэффициент и период оборачиваемости сырья;
• коэффициент и период оборачиваемости незавершенного производства;
• коэффициент и период оборачиваемости кредиторской задолженности.

Производственные подразделения формируют задания на выпуск продукции на основании заказов или заявок, поступивших от коммерческой службы. При этом производственная себестоимость является ключевым фактором ценообразования и конкурентной стратегии. Поэтому важно контролировать следующие показатели:

• производство готовой продукции в разрезе номенклатуры в учетных ценах;
• затраты на брак;
• производственные потери;
• материальный баланс производства.

Эффективность деятельности финансовой службы, ответственной за привлечение внешнего финансирования и стоимость обслуживания кредитного портфеля компании, может рассматриваться по нескольким показателям:

• структура кредитного портфеля в разрезе банков;
• средняя эффективная ставка по кредитному портфелю;
• соотношение «Долг/EBITDA»;
• соотношение собственных и заемных средств, финансовый рычаг.

Кадровые подразделения отвечают за своевременный подбор персонала для обеспечения бесперебойной работы предприятия, фонд оплаты труда, текучесть кадров и так далее, поэтому в периметр контроля попадают данные по заработной плате и кадровому составу: среднесписочная численность работников и фонд заработной платы в разрезе различных аналитических признаков.

Таким образом, ключевые показатели отражают основные факторы, которые влияют на эффективность деятельности компании, подразделений и бизнес-процессов.

Еще по теме

1. Эффективная модель для девелоперского бизнеса («Финансовый директор» № 1, 2013).
2. Утроить прибыль за год: при правильной мотивации все возможно («Финансовый директор» № 12, 2012).
3. Алгоритм подбора ключевых показателей для оценки деятельности компании («Финансовый директор» № 7–8, 2012).
4. Когда система ключевых показателей работает против компании («Финансовый директор» № 9, 2011).