Laen tavaühikutes. Pooled võivad sõlmida lepingu ja sätestada, et selle alusel makstakse rublades summas, mis on võrdne välisvaluutas või tavapärastes rahaühikutes väljendatud summaga. Tasumisele kuuluv summa määratakse vastava valuuta ametliku kursi alusel maksepäeval, kui lepinguga ei ole kehtestatud teistsugust vahetuskurssi. Sellised eeskirjad on sätestatud Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 317 lõikes 2. Need tingimused kehtivad mis tahes rahaliste kohustuste, sealhulgas laenude suhtes. Pealegi kasutatakse seda väljendusvormi enamasti kriisiolukorras. Leping loetakse sõlmituks raha ülekandmise hetkest.

Erinevuste maksustamise tunnused

Tavalistes ühikutes laenul on oma eripärad. Asjaolu, et summade erinevusi kajastatakse tegevusvälise tuluna või kuludena, on näidatud vastavalt Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 250 lõikes 11.1 ja artikli 265 lõike 1 punktis 5.1.

Kuid nendel juhtudel arvutatakse erinevused kauba (tööde, teenuste) müügi või postitamise kuupäeval.

Venemaa rahandusministeeriumi spetsialistid märkisid 2. aprilli 2009. aasta kirjas nr 03-03-06 / 1/204, et vastavalt Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 39 lõike 3 esimesele lõigule Vene või välisvaluuta ringlusega seotud toiminguid ei kajastata müügikaupade, tööde või teenustena. Seetõttu ei ole tulu (kulu) laenu tavaühikutes väljendatud hinnangu vahel Vene rublades selle laekumise päeval laenuvõtjale ja võlale antud rubla hinnangu vahel selle tagasimaksmise päeval. summade erinevuste vorm.

Kui arvelduste tulemusena tagastatakse rohkem raha, kui tegelikult laekub, on negatiivne vahe laenu kasutamise tasu. Kasumi maksustamisel võetakse seda arvesse vastavalt Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 269 eeskirjadele.

Kuid positiivne vahe laenuvõtjale laekunud ja laenuandjale tagastatud summa vahel sisaldub laenuvõtja mittetegevusest tulenevate tulude hulgas.

Laenulepingud, mille arvestused on väljendatud tavaühikutes, ei ole praegu (mida auditipraktika kinnitab) nii populaarsed. Ja mitte sellepärast, et lepingu peamine ("muusika tellija") pool muutus äkitselt valuutakursi suhtes rahulikuks (meenutagem, just selle ebastabiilsus tekitab laenuandja soovi laenuvõtja kohustused valuutakursiga "siduda"). mis tahes valuutast). Aga sellepärast, et see on väga tülikas (ja üllatusi täis) äri.
Sellegipoolest kerkib kõlanud teemal endiselt küsimusi. Reeglina panevad need paika laenuvõtjad, kelle võlg (valuutaklausliga) ulatub kaugelt (rääkige, arvasite ära, pikaajalistest laenulepingutest). Üks neist küsimustest tuli ISS-i "Ayudar Info" foorumisse. Soovides olukorda üksikasjalikumalt selgitada, oleme koostanud selle materjali.

Küsimuse esitanud maksumaksja oli "hämmeldunud" seadusemuudatustest, mis puudutasid lepinguid, mille kohustused on väljendatud tavapärastes rahaühikutes. Kas on (küsis muuhulgas) mingeid täpsustusi laenulepingute kohta, mis on väljendatud s. e.?
Tõepoolest, eelmisel aastal toimusid mõned muudatused seoses kohustustega c.u. e. toimunud, kuid neil pole vaadeldava olukorraga mingit pistmist. Lisaks ei saa "rakendamise" (rakendamisega seotud) norme põhimõtteliselt võrrelda "laenatud" normidega.

Ja nüüd teemale lähemale.
Olukord
Seega esitab maksumaksja olukorra järgmiselt. Organisatsioonil on pikaajalise laenulepingu kohane võlgnevus, mille suurus on väljendatud c.u. e) Selle lepingu alusel arveldatakse rublades, kuid kehtiva keskpanga määratud euro vahetuskursi alusel. Põhiosa ja selle intresside tagasimakse tehakse võrdsete osamaksetena perioodil 2012-2014. Millega peaks raamatupidaja arvestama?
Natuke raamatupidamisest
Laenu saamise ajal väljendatuna c.u. See tähendab, et organisatsioon määrab summa rubla ekvivalendi ja kajastab seda võlgnevuste osana (PBU 15/2008 punkt 2 "Laenukulude arvestus"). Kuid laenuintressid (sh muud võimalikud kulud) tuleks sellest summast eraldi arvesse võtta (PBU 15/2008 punktid 3, 4).

Sulle teadmiseks
Üldjuhul võetakse intressi arvesse laenuvõtja muude kulude osana nendel aruandeperioodidel, millega need viitvõlad on seotud (PBU 15/2008 punktid 6, 7). Ja ainult laenu intressid, mille vahendeid kasutati investeeringuvara rahastamiseks, kui on täidetud PBU 15/2008 lõikes 9 loetletud teatud tingimused, sisalduvad investeeringuvara maksumuses.

Tulevikus - kohustuste tasumiseks raha ülekandmise kuupäevadel, samuti aruandekuupäevadel (PBU 3/2006 "Varade ja kohustuste arvestus, mille väärtus on väljendatud välisvaluutas" punktid 1, 4 - 7) - rubla (keskpanga poolt selleks päevaks kehtestatud kursiga) jätkub kohustuste ümberarvutamine. Sellest tulenevad vahetuskursi erinevused (positiivsed ja negatiivsed, olenevalt sellest, kus vahetuskurss "hüppas") kajastatakse muu tuluna (punktid 3, 11–13 PBU 3/2006, punkt 7 PBU 9/99 "Organisatsiooni sissetulek"). ) või vastavalt muid kulusid (punkt 11 PBU 10/99 "Organisatsiooni kulud").

Märge
Valuutakursi erinevustele viidatakse ainult raamatupidamises.

maksuarvestus
Räägime laenu põhisummast...
Summavahe tekkimise eelduseks on müügi fakt. Kuna laenu kättesaamisel (tagastamisel) sellist laenu ei ole, siis summavahet ei teki.
Siin omandavad erinevused, mida me kaalume, erilise "staatuse". Need ei ole summad (Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 250 punkt 11.1 ja artikli 265 punkti 1 punkt 5.1), nagu esmapilgul võib tunduda. Pange tähele, et need normid viitavad kohustustele ja nõuetele, mis on väljendatud s. e. ja summade erinevuste (täpsemalt nende maksuarvestuse) kohta, mis tulenevad kaupade (tööde, teenuste) müügi (postitus) kuupäeval olevate summade (rubla ekvivalendi), varaliste õiguste ja tegelike summade lahknevusest. saadud (makstud) rublades . Aga laenu andmine ei kehti rakendamisel, seega on viide nendele normidele vale (mida kinnitavad ka ametnikud).
Samuti pole sellised vahetuskursside erinevused, mis on tegelikult mõistetav, sest nagu märgitud, tehakse laenumakseid rublades, mitte välisvaluutas.
Kuidas neid austada? See pole aga nii oluline, peamine on konto üle otsustada. Ja rahandusministeerium tuleb appi. Näiteks 31.05.2011 kirjas N 03 03 06/4/57 selgitab agentuur: kui tagastada tuleb summa, mis on väiksem kui saadud rubla ekvivalendina, tekib positiivne vahe, mis sisaldub mitte- laenusaaja põhitegevuse tulu kui mittetegevustulu.

Näide 1
Laenusumma - 100 000 c.u. e) Lepingu tingimuste kohaselt 1 c. e) võrdsustatud 1 euroga, mis määratakse kindlaks vastavalt keskpangale.
Laenu saamise hetkel oli võla rubla ekvivalent 4 000 000 rubla. (vahetuskursiga 40 rubla / euro).
Raha tagastamise hetkel euro kurss Vene rubla suhtes langes. Selle tulemusena tagastas laenuvõtja laenuandjale võla summas 3 900 000 rubla. (100 000 eurot x 39 rubla / euro).

Positiivne erinevus summas 100 000 rubla. (4 000 000 – 3 900 000) sisaldub laenuvõtja mittetegevusest tulenevate tulude hulgas.
Kuid sellistel asjaoludel on laenuandjal negatiivne erinevus. Veelgi enam, rahandusministeerium ei vaidle vastu selle kajastamisele maksukuludes lõigete alusel. 20 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 265 (13. detsembri 2011. aasta kiri N 03 03 06/2/197). Peaasi, et need kulud vastaksid artikli lõikes 1 kehtestatud nõuetele. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 252.
Sarnane lähenemine on esitatud 20.01.2011 määruses N VAC-18268/10, milles kõrgeimad vahekohtunikud jõudsid järeldusele, et maksumaksja-laenuandja kulud negatiivse summa erinevuse näol, mis tekkisid välisvaluuta odavnemine Vene rubla suhtes ja arvutatud nõude summa ümberhindluse tulemusena, lähtudes laenu väljastamise kuupäeva ja laenu tagasimaksmise kuupäeva kursist, on majanduslikult põhjendatud. See tähendab, et tuleb kasutada rublades emiteeritud võlakohustuste puhul kehtivat standardit.

Kui tagasimaksmisele kuuluv summa on suurem kui saadud laenu rubla ekvivalent, tekib negatiivne vahe. Seda tuleks rahandusministeeriumi hinnangul käsitleda laenu kasutamise tasuna ja arvata see mittetegevuskulude hulka. Veelgi enam, kuna selline erinevus on oma olemuselt sarnane laenu kasutamise eest kogunenud intressiga, arvatakse see kuludesse, võttes arvesse par. 4 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 koos laenu kasutamise intressidega.
Seega saab tekkinud negatiivset erinevust mittetegevuskulude koosseisus täies mahus arvesse võtta vaid juhul, kui see koos laenu kasutamise eest kogunenud intresside summaga ei ületa kehtestatud normi.
Sarnast seisukohta saab jälgida Vene Föderatsiooni kõrgeima vahekohtu 31. juuli 2012. aasta määratluses N VAC-7423/12. Olgu öeldud, et enne kui vaidlus jõudis kõrgeimate vahekohtunikeni (muide, asjas pole punkti veel pandud, kuna asi suunati järelevalve korras Riigi Arbitraažikohtu Presiidiumile läbivaatamiseks), madalamad juhtumid püüdsid seda lahendada. Nende järeldused on meie hinnangul väga kummalised, kuigi need olid maksumaksja huvides. Vahekohtunikud, tunnistades õiguspäraseks ettevõtte tegevust võetud kohustuste ümberhindamiseks, lähtusid sellest, et ettevõtte ja laenuandjate vahelisest laenulepingust tulenevad kohustused on nomineeritud välisvaluutas (USA dollarites), mistõttu tulenevad sellest tulenevad kulud. USA dollari kursi muutusest Vene rubla suhtes alates laenu väljastamise hetkest selle tagastamise ajal, kajastatakse need negatiivse kursivahena, mis arvatakse mittetegevuskulude hulka. lõigud. 5 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 265.
Kohtunike kolleegium tõi käesolevat asja arutades välja kohtute erineva õigusliku lähenemise Ch.-i sätete tõlgendamisel. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 25 seoses välisvaluutas fikseeritud võlakohustuste kvalifitseerimisega, põhjendades oma seisukohta järgmiselt.
Vastavalt artikli lõikele 11.1. 250 ja lk. 5.1 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 265 kohaselt võetakse organisatsioonide kasumi maksustamisel mittetegevustulu (kulude) osana arvesse maksumaksjast tulenevat positiivset (negatiivset) summade erinevust, kui maksumaksja summa tekkinud kohustused ja nõuded arvutatakse poolte kokkuleppel kehtestatud tingimuslike rahaühikute vahetuskursiga kaupade, tööde, teenuste, omandiõiguste müügi (postitamise) kuupäeval, ei vasta tegelikult saadud (makstud) summale. ) rublades.
Kuna vastavalt Art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 807 kohaselt loetakse laenuleping sõlmituks raha või muude asjade üleandmise hetkest ja vastavalt selles osas, milles selline raha ja asjad üle kantakse (saavad), kui laenusaaja, kui tavalistes ühikutes väljendatud laenu tagasimaksmine tagastab summa rublades suuremas summas, kui ta tegelikult sai, tuleks tekkivat negatiivset erinevust lugeda summade erinevuseks, mida tuleb tulumaksuarvestuses arvestada vastavalt artiklile. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269. (Pange tähele: kohtud kasutasid väljendit "summa vahe", kuid nagu eespool märgitud, pole selle nimi nii oluline, peaasi, et see oleks raamatupidamises õigesti kajastatud.)

Ja nüansi kohta
Kuna võla põhisumma vahet ei ole võimalik tuvastada kuni võlakohustuse tasumise kuupäevani, siis kajastatakse see mittetegevuskuludes või tuludes alles võlakohustuse tagasimaksmise kuupäeval. Sellest annavad tunnistust rahandusministeeriumi selgitused, mis on esitatud kirjades 31. mai 2011 N 03 03 06/4/57, 15. mai 2009 N 03 03 06/1/325 ja N 03 03 06/1/ 324. See seisukoht leidis kinnitust ka vahekohtupraktikas – vt FAS Keskorgani resolutsioon 08.08.2012 N A36-5098 / 2011 (samas pöördume selle kohtuotsuse juurde tagasi).
Liigume edasi laenusummalt võetavate intresside juurde
Niisiis, laenu põhisumma välja sorteeritud. Nüüd rohkem protsentidest.
Vastavalt artikli lõikele 8 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 272 kohaselt laenulepingute alusel, mille kehtivusaeg langeb rohkem kui ühele aruandeperioodile, kajastatakse kulu tehtuna ja kantakse vastavate kulude hulka vastava aruandeperioodi kuu lõpus, võlakohustuse tagasimaksmise korral enne aruandeperioodi lõppu - võlakohustuse tagasimaksmise kuupäeval.
Selgub, et kui y-s nomineeritud laenu intressid. See tähendab, et need makstakse tagasi nende kogunemise päeval, erinevusi pole (siin on need kokku). Vastasel juhul toimub täiendav arvestus, erinevalt võla põhisumma arvestatud erinevustest, nende kogunemise kuupäeval intressisumma rublahinnangu ja intressisumma rublahinnangu summade erinevustest. nende tasumise kuupäeva arvestab laenusaaja üldiselt kehtestatud korras mittetegevustulude ja -kulude osana. Selleteemalised selgitused on esitatud Venemaa rahandusministeeriumi 15. mai 2009. aasta kirjades N 03 03 06/1/325, N 03 03 06/1/324, 13. märtsil 2006 N 03 03 04/2 /66.

Konkreetsel näitel
Eelnevat silmas pidades pakume konkreetse näite lihtsustatud versioonis (eelkõige laenu võtva organisatsiooni jaoks käsitleme ainult ühte äritehingut - laenu saamist, mille summa on väljendatud tavaühikutes, ja pöörame ajavahemik, milleks laenu antakse, pikaajalisest lühiajaliseks).

Näide 2
1. septembril 2012 sai organisatsioon laenu rublades summas 100 000 eurot 11% aastas. Intress kanti laenuandjale koos võla põhisummaga üle 01.10.2012.
Euro vahetuskurss (tinglikult) on võrdne:
- seisuga 01.09.2012 - 39 rubla/euro;
- seisuga 30. september 2012 - 40,5 rubla / euro;
- seisuga 01.10.2012 - 40 rubla/euro.
Keskpanga poolt raha kaasamise ajal määratud refinantseerimismäär oli 8% aastas ja lepingu kehtivusajal see ei muutunud.
Maksimaalne tulumaksuga arvestatav intressisumma on 1,8 keskpanga refinantseerimismäärast.

Septembris tehti laenu võtva organisatsiooni raamatupidamises järgmised kanded:

* Laen sisse e) ei ole aruandekuupäevade seisuga kasumimaksustamise eesmärgil ümber hinnatud. Aruandepäeva seisuga maksuarvestuses raamatupidamisliku ümberhindluse kulu ei aktsepteerita (selle võib arvestada laenu tagasimaksmise ajal intressikulu osana, kui see koos intressidega ei ületa normaliseeritud summat) . Vastavalt PBU 18/02 "Ettevõtte tulumaksu arvelduste arvestamine" (kinnitatud Venemaa rahandusministeeriumi 19. novembri 2002. aasta korraldusega N 114n) tuleks raamatupidamises kajastada ajutisi erinevusi ja vastavat edasilükkunud tulumaksu vara.
** Maksukuludes (erinevalt raamatupidamisest) võetakse laenu intressi 1,8-kordselt suurendatud refinantseerimismäära alusel (8% x 1,8 = 14,4%). Laen anti 11% aastas, mistõttu maksuintressid arvestatakse kuludes täies ulatuses. Seega ei teki septembris erinevusi intresside arvestuse ja maksuarvestuse vahel.

Muide, septembris kogunenud laenuintresside summa vähendab jooksvat tulumaksu 7079 rubla võrra. (35 396 rubla x 20%). (Sarnane tulemus on näha tabelis: 37 079 - 30 000 = 7 079 (rubla).)

Laenu põhisumma rublaekvivalendi suurus on 3 900 000 rubla. (100 000 eurot x 39 rubla / euro). Laenuandjale tagastati 4 000 000 rubla. (100 000 eurot x 40 rubla / euro). Vahetuskursi muutusest tulenev vahe on 100 000 rubla. - laenumakse, mis võetakse arvesse laenu intressi osana selle tagasimaksmise kuupäeval.
Kumulatiivne intress oli 36 601 rubla, sealhulgas:
- septembris - 35 396 rubla. (873,97 €);
- oktoobris - 1205 rubla. (30,14 eurot).
Lisaks tasuti laenuandjale 01.10.2012 30.09.2012 kogunenud intress. Intresside ümberhindlusest tulenev summavahe oli 437 rubla. (873,97 EUR x (40 - 40,5) RUB/EUR).
Kokku on laenuga seotud kulude kogusumma 136 164 rubla. (36 601 - 437 + 100 000).
Arvutame normatiivse (maksukuludes kajastatud) väärtuse: 3 900 000 rubla. x 14,4% / 365 päeva x 30 päeva = 46 159 rubla.
Intressi normi ületamine summas 90 005 rubla. (136 164 - 46 159) tulumaksu arvestamisel arvesse ei võeta. Seetõttu on vaja kajastada püsivat maksukohustust summas 18 001 rubla. (90 005 rubla x 20%).
Oktoobris tehakse laenu võtva organisatsiooni raamatupidamises järgmised kanded:

* Laenu põhisumma vahe kajastatakse maksukuluna võla tasumise hetkel. Samal ajal tuleks maha kanda varem kogunenud edasilükkunud tulumaksu vara.

Kasumi maksustamisel võetakse mittetegevuskulude osana arvesse summa 46 159 rubla.
Seega väheneb selle finantstehingu tulemusena ettevõtte tulumaks 9232 rubla võrra. (46 159 rubla x 20%). Muide, sarnane tulemus (mis kinnitab arvutuste õigsust) on näha ka tabelist konto 68 käibe põhjal.

Ja üks hetk...
...millele ma tahan lugejate tähelepanu juhtida, saab aru vahekohtupraktikast. See võib tekkida valuutaklausliga pikaajaliste laenulepingute alusel.
Asja olemus seisneb selles. 2008. aastal andis laenuandja (üksikisik) laenuvõtjale (organisatsioonile) rahasumma (1 824 758 000 rubla) 17% aastas 360 päeva jooksul. Veidi hiljem määrasid pooled laenuvaluutaks dollari ekvivalendi (ümberarvutatuna ulatus võlasumma 71 332 492 USA dollarini). Intressimäära alandati 11,5%-le aastas.
Vastavalt lepingutingimustele tuleb tasuda intressi kogu laenu kasutamise aja eest samal kuupäeval, mil laenusaaja peab laenuandjale tagastama kogu laenusumma. Seejärel (lisakokkuleppega lepingule) selgitati, et intressi tasumine toimub:
- perioodiks 09.09.2009 kuni 09.09.2010 - hiljemalt 09.09.2010;
- perioodiks 09.09.2010 kuni 09.09.2011 - hiljemalt 09.09.2011;
- perioodiks 09.09.2011 kuni 09.09.2012 - hiljemalt 09.09.2012.
Lisaks eeltoodule sõlmis organisatsioon veel mitu sarnaste tingimustega laenulepingut (ka eraisikutega).
Kontrolli käigus leiti, et ettevõte arvas 2008. aasta mittetegevuskulude hulka põhjendamatult laenu intressid ja negatiivse kursivahe (nagu kontrolörid nimetasid - ca Aut.), mis tõi kaasa alahindamise. kasumi maksustatavast baasist. Samas kaebasid kontrolörid 24. novembri 2009. a resolutsioonile nr 11200/09, milles Riigikohtu Presiidium jõudis järeldusele, et intressikulu ei saa maksumaksjal tekkida varem kui laenulepinguga kehtestatud periood, 2009.a. seetõttu nende arvamine maksubaasi vähendamisena varasematel perioodidel ebaseaduslikult.
Kohtunikud (esimene aste) toetasid maksuhaldurit (Lipetski piirkonna arbitraažikohtu 8. veebruari 2012. aasta otsus N A36-5098 / 2011).
Kuid organisatsioon mõtles teisiti ja esitas apellatsiooni. Maksumaksja hinnangul ei ole kõnealune vaidlus identne Venemaa Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu presiidiumi resolutsioonis N 11200/09 toodud juhtumiga. Lisaks juhindus organisatsioon ametlike organite selgitustest (Venemaa rahandusministeeriumi kirjad 15.06.2011 N 03 03 06/1/345, 03.05.2011 N 03 03 06/11 /122, 23.12.2010 N 03 03 06/1/802, samuti Venemaa föderaalne maksuteenistus, 16.06.2010 N ШС-3733/4248, 11.08.2010 N ШС-37 -3/8802, 17.03.2010 N 3-2/06/22). Tähelepanu juhiti ka kontrollijate ebakorrektsele lähenemisele maksureeglite kohaldamise küsimuses: põhivõla ümberarvestusest tekkinud erinevus ei ole ettevõtte hinnangul tingitud valuutakursist, kuna see on sarnane kogunenud intressiga. laenu kasutamise eest. Seaduse järgi arvestatakse intressi laenatud vahendite vastaval kasutusperioodil. Asjaolu, et need kuulusid väljamaksmisele korraga, ei viita intresside kogumise kohustuse puudumisele ja seega ka õigusele neid maksustamise eesmärgil arvestada nende kogunemisel.
Apellatsioonikohus (Üheksanda vahekohtu apellatsioonikohtu otsus 28. aprillist 2012 N A36-5098 / 2011) jättis esimese astme kohtu otsuse muutmata. Samas märgiti, et kõnealuste võlakohustuste negatiivne erinevus, mis on väljendatud kokkuleppelistes ühikutes ja tasumisele kuuluv rublades, on ebaõigesti kantud kuludesse varem kui laenu tagasimaksmise periood.
Samuti nõustus kohus inspektsiooni järeldustega lepingutingimuste alusel intressi maksmise kohustuse tekkimise perioodist varasema võlakohustuste kuludele arvamise (2008. aasta eest) õigusvastasuse kohta. Samas lükkas ettevõtte viide sellele, et ta lähtus rahandusministeeriumi ja föderaalse maksuteenistuse kirjades sätestatud seisukohast, mis viitab maksukuriteo toimepanemises süü puudumisele, tagasi lükanud. kohus. Asja materjalidest nähtuvalt pandi kontrolli käigus tuvastatud rikkumine maksumaksja poolt toime 2008. aasta maksustamisperioodidel ning antud selgitused viitavad 2010. aastale ehk on antud vaidlusalustest maksustamisperioodidest hiljem.
Pange tähele, et kassatsiooniinstants (FASi keskorgani resolutsioon 08.08.2012 N A36-5098 / 2011) toetas ka oma kolleege.

S. N. Zaitseva

E. L. Ermoshina, ajakirja toimetaja

Sageli meelitavad organisatsioonid, kellel on vajadus käibekapitali järele, laenatud vahendeid. Sageli on laenuandjateks üksikisikud (sh organisatsiooni asutajad). Sel juhul võib lepingus ette näha, et laenu väljastamine ja tagasimaksmine toimub rublades summas, mis võrdub teatud summaga tavapärastes rahaühikutes. Sel juhul määratakse laenusumma kursiga y. e (reeglina vastava valuuta ametlik kurss) laenu saamise ja tagasimaksmise päeval. On üsna loomulik, et kui laenu tagasi makstakse, siis intressimäär y. e. võib muutuda ja selle tulemusena tekivad summaerinevused. Kui intressimäär on tõusnud (seda juhtub kõige sagedamini), on laenuvõtjal negatiivne. Selle kajastamine maksuarvestuses on olnud pikka aega vastuoluline 1 .

Rahandusministeerium uskus juba mitu aastat kangekaelselt, et sellised erinevused peaksid kajastuma vastavalt art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 (see tähendab, et neid kohaldatakse analoogselt laenatud vahendite intressidega). Usume, et Vene Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu presiidiumi 6. novembri 2012. aasta määruse nr 7423/12 (edaspidi Vene Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu presiidiumi otsus) tulekuga nr 7423/12), olukord muutub ja võlakohustuste negatiivsed summade erinevused võivad kajastuda mittetegevuskuludes. Lisaks on see resolutsioon väärtuslik ka laenuandjatele – eraisikutele. Mida - õppige artiklist.

Probleemi olemus

Vastavalt artikli lõikele 1, 2 Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 317 kohaselt peab rahaline kohustus olema väljendatud rublades. See võib ette näha, et see tuleb maksta rublades summas, mis on võrdne teatud summaga välisvaluutas või tavalistes rahaühikutes. Vastavalt Vene Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu Presiidiumi 4. novembri 2002. aasta teabekirja nr 70 punktile 2 saab rahalist kohustust väljendada välisvaluutas ainult siis, kui, viisil ja tingimustel. seadusega või seadusega ettenähtud viisil on Vene Föderatsiooni territooriumil lubatud kasutada rahalise kohustuse maksmise vahendina välisvaluutat. Sel juhul, kui lepingus on rahaline kohustus väljendatud välisvaluutas, ilma selle tasumist rublades märkimata, tuleks sellist lepingutingimust käsitleda artikli lõikes 2 sätestatudna. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikkel 317, see tähendab tavaühikutes väljendatud kohustusena.

Seega tuleks välisvaluutas fikseeritud rahalist kohustust, kui see kuulub tasumisele Vene rublades vastavalt lepingule või tehingu olemusest lähtuvalt, käsitada kokkuleppelistes ühikutes väljendatud kohustusena. Kooskõlas Art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 807 kohaselt annab üks pool (laenuandja) laenulepingu alusel raha või muud üldiste tunnustega määratletud asjad teise poole (laenuvõtja) omandisse ja laenusaaja kohustub laenuandjale tagastama sama rahasumma (laenusumma) või võrdne arv muid sama liiki ja kvaliteediga asju. Laenuleping loetakse sõlmituks raha või muu üleandmise hetkest.

Vastavalt artikli lõikele 11.1. 250 ja lk. 5.1 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 265 kohaselt võetakse organisatsioonide kasumi maksustamisel mittetegevustulu (kulude) osana arvesse maksumaksjast tulenevat positiivset (negatiivset) summade erinevust, kui maksumaksja summa tekkinud kohustused ja nõuded arvutatakse poolte kokkuleppel kehtestatud tingimuslike rahaühikute vahetuskursiga kaupade (tööde, teenuste) müügi (postitus) kuupäeval, varalised õigused, ei vasta tegelikult saadud summale ( makstud) rublades.

Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 39 näeb ette, et kaupade, tööde või teenuste müüki organisatsiooni või üksikettevõtja poolt tunnustatakse vastavalt hüvitatavale üleandmisele (sealhulgas kaupade, ehitustööde või teenuste vahetus). kaupade omandiõigus, ühe isiku poolt teisele isikule tehtud töö tulemused, ühe isiku poolt teisele isikule hüvitatavad teenused ja Vene Föderatsiooni maksuseadustikus sätestatud juhtudel kauba omandiõiguse üleminek. , ühe isiku poolt teisele isikule tehtud töö tulemused, ühe isiku poolt teisele isikule teenuste osutamine - tasuta.

Artikli 3 lõike 1 lõik 1 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 39 sätestab, et Venemaa või välisvaluuta ringlusega seotud toimingute teostamist (välja arvatud numismaatika eesmärgid) ei loeta kaupade, tööde või teenuste müügiks. Lähtudes ülaltoodud normidest, tuleb Rahandusministeerium oma kirjades (31. mai 2011 nr 03-03-06 / 4/57, 14. oktoober 2009 nr 03-03-06 / 1/662) 2 järeldusele, mis on järgmine. Võlakohustust saab väljendada tavaühikutes ja selle väljalaske/tagastamine võib olla rubla ekvivalendis.

Laenu saamisel erineb saadud summa rubla ekvivalendis tagasimaksmisele kuuluvast summast rubla ekvivalendis. Sel juhul tekkivat erinevust iseenesest summana ei kajastata, kuna see ei vasta nende erinevuste määratlusele. Summavahe tekkimise eelduseks on müügi fakt. Laenu saamisel/tagastamisel aga realiseerimise fakt puudub. Seetõttu ei kajastata tekkivat erinevust tekkepõhiselt.

Rahandusministeerium teeb ettepaneku neid erinevusi arvesse võtta järgmiselt. Kui tagastamisele kuuluv summa on väiksem, kui rublades laekus, tekib positiivne vahe, mis arvestatakse laenusaaja mittetegevustulu hulka. Negatiivne vahe tekib laenatud raha tagastamise kohustuse täitmise kuupäeval, kui tagastatav summa on suurem kui saadud laenusumma rubla ekvivalendis.

Ametnikud teevad ettepaneku käsitleda negatiivset vahet laenu kasutamise tasuna ja arvata see mittetegevuskulude hulka. Kogunenud intress on makse laenu kasutamise eest, mistõttu on sisuliselt ka saadud ja tagastatud laenusummade vahe sarnane laenu kasutamise eest kogunenud intressiga. Negatiivne vahe arvestatakse kulude koosseisu, arvestades par.-ga kehtestatud intressikulude maksimumsummat. 4 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 koos laenu kasutamise intressidega. Kui see vahe kokkuvõttes laenu kasutamise eest kogunenud intressisummast ei ületa kehtestatud normi, võib tekkiva negatiivse vahe kajastada mittetegevuskuludena.

Seega kajastatakse tavaühikutes nomineeritud ja rublades tasumisele kuuluvatest võlakohustustest tekkivad erinevused tulumaksuga seotud kuludes või tuludes ainult nende võlakohustuste tähtaja saabumise kuupäeval, kuna kuni selle hetkeni ei ole võimalik vahet määrata. Laenulepingu alusel tavaühikutes väljendatud intresside maksmise osas on antud juhul tekkinud summade erinevused intressisumma arvutamise kuupäeval arvutatud rubla ja intressisumma arvutamise kuupäeval. nende tasumise osa võtab laenusaaja üldiselt kehtestatud viisil arvesse mittetegevustulude ja -kulude osana.

Sarnast arvamust võis kuni viimase ajani leida vahekohtupraktikas. Näiteks jõudis FAS UO 30. juuni 2011 määrusega nr F09-2890/11 3 järeldusele, et laenulepingu järgne negatiivne summade erinevus laenuvõtja maksuarvestuses kajastatakse laenu tagasimaksmise kuupäeval. võlakohustust ja arvatakse mittetegevusega seotud kulude hulka, võttes arvesse tulumaksustamisel arvesse võetud piirväärtuse kulusid intresside näol. Sel juhul määratakse piirväärtus, võttes arvesse laenult kogunenud intressisummasid. Usume, et Vene Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu Presiidiumi määruse nr 7423/12 avaldamisega muutub olukord maksumaksjate kasuks. Otsustage ise.

Kõrgeimad vahekohtunikud laenulepingutest tulenevate summade erinevuste osas

Kõrgeima Arbitraažikohtu presiidiumi arutlusel oleva asja sisu on järgmine. Organisatsioon sõlmis 17.11.2008 eraisikutega laenulepingu kogusummas 200 000 000 rubla, mis vastab 7 315 ​​663,56 USA dollarile. Selle lepingu alusel kohustub laenuvõtja üle kandma saadud laenusumma USA dollarites või rublades Vene Föderatsiooni Keskpanga vahetuskursi alusel võlasumma tagasimaksmise kuupäeval, samuti tasuma laenusummalt intressi. intressimääraga 8,5% aastas. 3. veebruaril 2009 tagastas organisatsioon laenatud raha eraisikutele, võttes arvesse neile kogunenud intresse summas 268 283 844 rubla. Laenatud ja tagastatud rahasummade vahe oli 68 283 844 rubla. Maksumaksja arvas selle summa mittetegevuskulude hulka, sealhulgas 3 627 278 rubla. - laenulepingute intressid ja 64 656 566 rubla. on negatiivne erinevus.

2011. aastal toimus maksumaksja kontrollimine, mis lähtus samadest põhimõtetest, mis Rahandusministeerium eeltoodud kirjades: kuludes arvestatakse negatiivne vahe, kuid vastavalt art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269, see tähendab, et seda kohaldatakse normeerimisel. Maksuinspektsioon arvutas ümber kuludes arvestatud intressi maksimumsumma ja järeldas, et maksimumsummat ületav summa on 62 886 704 rubla. Auditi tulemusena võeti organisatsioonidelt täiendavalt tasu 12 577 341 rubla. pluss vastav trahvisumma pluss trahv tulumaksu tasumata jätmise eest vastavalt art. lõikele 1. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 122 kohaselt summas 2 517 582 rubla. Selle inspektsiooni otsusega mitte nõustudes pöördus organisatsioon kohtusse. Ja kuigi kolme astme kohtud tunnistasid selle kehtetuks, ei olnud meie hinnangul kohtunike tehtud järeldused päris õiged. Seega leidsid Kaug-Ida föderaalse monopolivastase teenistuse kohtunikud 14. veebruari 2012. aasta resolutsioonis nr Ф037141/2011 (kolmas aste) ja ka rahandusministeerium, et laenulepingute erinevused tavaühikutes (tähtaeg) asjaolule, et müüki ei toimu) ei saa maksustamise eesmärgil summaks nimetada. Nende arvates on sellisel juhul kursivahe. Tuletagem meelde, et vastavalt par. 5 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 265 kohaselt hõlmavad mittetegevusega seotud kulud vara ümberhindamisest tulenevaid kulusid negatiivse kursivahe näol valuutaväärtuste ja nõuete (kohustuste) kujul, mis on väljendatud välisvaluutas, mis viiakse läbi seoses RF Keskpanga kehtestatud Vene Föderatsiooni rubla ametliku välisvaluuta vahetuskursi muutumisega.

Niisiis, peatüki eesmärkidel. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 25 kohaselt kajastatakse välisvaluutas fikseeritud nõuete vähendamisest või välisvaluutas fikseeritud kohustuste ümberhindlusest tekkinud kursivahe negatiivsena. Seega, FAS DVO kohtunike sõnul on Ch. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 25 ei sisalda keeldu arvata tegevuskuludesse välisvaluutas fikseeritud laenulepingutest (krediidilepingutest) tulenevate kohustuste ümberhindamisel tekkinud negatiivse kursivahe.

Maksuinspektsioon esitas kaebuse Riigikohtusse. Peab ütlema, et ta ei leidnud ka sealt tuge. Kõrgema Arbitraažikohtu presiidium jättis selle episoodi kohta muutmata kohtuaktid, millega tunnistati õigusvastaseks inspektsiooni otsus tulumaksu lisatasu kohta. Samas märkis ta, et peab kohtute järeldust (kursivahe kohta) ekslikuks järgneva tõttu. Vastavalt lõigete sätetele. 10 lk 1 art. 251 ja artikli lõige 12. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 270 kohaselt ei võeta tulumaksu maksubaasi määramisel arvesse laenulepingu alusel saadud ja tagastatud vahendeid tulude ja kuludena. Samal ajal tekib välisvaluutas fikseeritud, kuid rublades ülekantavate laenulepingute arveldustes vahetuskursi muutumise tulemusena laenuandjalt saadud ja talle tagastatava summa vahe.

Kuna vastavalt Art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 807 kohaselt loetakse laenuleping sõlmituks raha või muude asjade üleandmise hetkest ja vastavalt selles osas, milles selline raha ja asjad üle kantakse (saavad), kui laenusaaja, kui laenu tagasimaksmine, väljendatuna kokkuleppelistes ühikutes, tagastab summa rublades suuremas summas, kui ta tegelikult sai, siis tuleb tekkivat negatiivset vahet lugeda summade erinevuseks, mida tuleb arvestada samamoodi nagu summade erinevusi maksustamisel kaupade, tööde, teenuste ja omandiõiguste müümisel. Samas on Riigikohtu Presiidiumi hinnangul Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 võlakohustuste intresside arvestamise kohta ei kehti põhivõla negatiivsete summade erinevuste korral, mis on tingitud järgmistest põhjustest. See Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel kehtestab võlakohustuste intresside kuluks liigitamise eripära tulumaksu arvutamisel. Samal ajal vastavalt artikli lõikele 3. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 43 kohaselt kajastatakse intressina mis tahes tüüpi võlakohustuselt (olenemata selle täitmise viisist) saadud eelnevalt deklareeritud (kinnitatud) tulu, sealhulgas allahindluse vormis. Intresse kajastatakse eelkõige sularahahoiustelt ja võlakohustustelt saadud tulult.

Seega tuleks intressideks lugeda ainult võlakohustusest eelnevalt deklareeritud tulu; sellest tulenevalt ei saa laenult saadud ja tagastatud rublades saadud rahasummade erinevusena tekkivat summade erinevust intressina kajastada ja see on piiratud võimalusega seda kuludesse kanda. tulumaksu arvestamisel nimetatud kohustuse lõppemise hetkel. Eelnevat silmas pidades arvas äriühing õigustatult mittetegevusega seotud kulude hulka tema poolt saadud laenude erinevused, kohaldamata Art.-s sätestatud piiranguid. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269.

Kuidas on lood isikliku sissetulekuga?

Vastavalt Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 210 kohaselt võetakse üksikisiku tulumaksu maksubaasi määramisel arvesse kõiki maksumaksja tulusid, mis ta sai nii rahas kui ka mitterahaliselt või mille käsutamise õigus on tekkinud. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 41 määratleb tulu kui rahalise või mitterahalise majandusliku kasu, mida võetakse arvesse, kui seda on võimalik hinnata ja kuivõrd seda on võimalik hinnata, ning määratakse üksikisikute jaoks vastavalt maksuseadustikule. . Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 23.

Seega on Rahandusministeeriumi 26. märtsi 2010. a kirjas nr 03-04-06/6-50 väljendatud ametlik seisukoht antud küsimuses järgmine: kui laenusaaja tagastab rahasumma, mis ületab 2010. a. tema laekunud laenusumma, on laenuandjal üksikisiku tulumaksuga maksustatav majanduslik kasu (sissetulek). Maksuinspektsioon põhjendas sarnaselt asjas, mida käsitleti Vene Föderatsiooni Ülem Vahekohtu Presiidiumi resolutsioonis nr 7423/12. (Pange tähele, et lisaks tulumaksule lisandus üksikisiku tulumaks 8 876 899 rubla, üksikisiku tulumaksu trahv - 1 987 572, trahv Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 123 alusel - 1 775 380 rubla.)

Kohtunikud olid aga teisel arvamusel: kuna laenulepingu tingimused näevad ette, et kohustused on fikseeritud välisvaluutas ning maksed lepingu täitmiseks tehakse rublades, siis antud juhul laenusaaja laenusumma tagastamisel, väljendatuna välisvaluutas ümberarvestatuna rubladesse tagastamise päeval, ei too laenuandja majanduslikku kasu, kuna laenuvõtja maksab tegelikult lepingus märgitud laenusumma tagasi.

Võttes arvesse ülaltoodud üksikisiku tulumaksu objekti, ei teki laenuandjat, kes sai laenusaajalt lepingus märgitud laenusumma rubla ekvivalendi välisvaluutas väljendatuna. Nendel asjaoludel tunnistasid apellatsiooni- ja kassatsiooniastme kohtunikud 4 kehtetuks maksuhalduri otsuse üksikisiku tulumaksu täiendava määramise kohta üksikisikutele tasutud vahe summalt. Kõrgeima Arbitraažikohtu presiidiumi hinnangul on apellatsiooni- ja kassatsioonikohtute seisukoht kooskõlas Vene Föderatsiooni maksuseadustiku sätetega.

1 Vt S. N. Zaitseva artiklit Pikaajalised laenulepingud denomineeritud c.u. e., nr 19, 2012.
2 Sarnast arvamust avaldati Venemaa Rahandusministeeriumi 27. mai 2009. a kirjades nr 03-03-06/1/348, 15. mai 2009 nr 03-03-06/1/325, nr. samuti Moskva föderaalse maksuteenistuse 22. detsembri 2010. aasta kirjades nr 16-15 / [e-postiga kaitstud], 03.11.2010 nr 16-15/ [e-postiga kaitstud], 9. veebruaril 2010 nr 16-15/012759.
3 Vene Föderatsiooni Kõrgeima Arbitraažikohtu 26. detsembri 2011. aasta otsus nr VAC-13382/11 keeldus asja üle andmast Kõrgeima Arbitraažikohtu Presiidiumile.
4 Esimese astme kohus rahuldas maksuhalduri.

Laenud tavaühikutes on rublalaenud, mis on reeglina seotud välisvaluuta kursiga. Näiteks laenulepingu alusel on selle summa 1000 USD. e., kus 1 u. e vastab 1 euro rubla ekvivalendile, arvutatuna keskpanga kursi alusel. Nendelt laenudelt makstav intressisumma arvutatakse samuti kokkuleppelise ühiku vahetuskursi alusel. Kuid organisatsioon saab laenu ja kustutab selle ning maksab sellelt intressi eranditult rublades.

Kuidas võtta kuludes arvesse laenu võtva organisatsiooni poolt tasutud summade erinevusi: intressisarnaste maksetena või muul viisil? Ja kas sellistelt erinevustelt on vaja võtta üksikisiku tulumaksu, kui nende saaja (laenuandja) on eraisik ja kursiks on y. e. laenu tagasimaksmise kuupäeval rohkem kui väljastamise kuupäeval? Mitte nii kaua aega tagasi avaldas nendes küsimustes oma arvamust Riigikohtu vahekohus.

Otsitakse erinevusi protsentide ja summade erinevuste vahel

Vastavalt tulumaksubaasi arvutamise reeglitele tuleb laenudelt ja krediidilt makstavad intressid normaliseerida Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269. Samas leiavad maksuteenistus ja rahandusministeerium, et kohustustelt tasutud summade erinevused c.u. e., on tasu laenu kasutamise eest. Seetõttu on maksuarvestuses intressina arvesse võetava maksimaalse summa määramiseks vaja liita reaalintressi ja negatiivsete summade erinevused (kui kurss on rubla suhtes tõusnud). Ja siis võrrelge neid standardiga Rahandusministeeriumi kirjad 08.10.2010 nr 03-03-05/216, 13.12.2011 nr 03-03-06/2/197, 12.11.2012 nr 03-03-06/1/ 584. Samas tuleb selline erinevus võlakohustuse tagasimaksmise kuupäeval kuludes arvesse võtta.

Kui kokkuleppelise ühiku vahetuskurss langeb, tuleb positiivne erinevus arvestada mittetegevustulus x Art. punkt 11.1. 250 Vene Föderatsiooni maksuseadustik. Pealegi ei luba rahandusministeerium intressisummat sellise vahe võrra vähendada (mis tuleb normaliseerida) artikli 1 lõige 1 269, artikli lõige 7. 271, lõige 9 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 272; Rahandusministeeriumi kirjad 14.10.2009 nr 03-03-06 / 1/662; Moskva föderaalne maksuteenistus 9. veebruaril 2010 nr 16-15 / 012759. Rahandusministeeriumi selgitustes on lahknevus. On ju loogiline, et kui negatiivsed erinevused peaksid normaliseeritud intresside suurust suurendama, siis positiivsed peaksid neid vähendama.

SAC ei nõustunud aga sellise negatiivsete summade erinevuste ja laenuintresside tuvastamisega. Ta jõudis järeldusele, et organisatsioon saab selliseid summaerinevusi mittetegevuskuludes täiel määral arvesse võtta ja neid ei pea normaliseerima vastavalt intresside arvestamiseks kehtestatud reeglitele. alam. 5 lk 1 art. 265, art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269.

SAC selgitas, et kui laenuvõtja tagastab tavaühikutes väljendatud laenu tagasimaksmisel suurema rublasumma, kui ta sai, siis tuleb tekkivat negatiivset vahet pidada just summade vaheks. Ja seda tuleb arvesse võtta samamoodi nagu maksustamisel võetakse arvesse summade erinevusi kaupade, tööde, teenuste ja omandiõiguste müügis. See tähendab, et kandke mittetegevuskuludesse ilma igasuguste standarditeta. Intress on ju ettemääratud ja kokkulepitud tulu laenuvõtja ja laenuandja vahel. artikli lõige 3 43 Vene Föderatsiooni maksuseadustik. Ja summade vahe oleneb kursist, mitte poolte kokkuleppest.

Kodanikule laekunud summade vahet me üksikisiku tulumaksu kinni ei pea

Toome näite: kodanik laenas näiteks 100 000 rubla ja saab tagasi 120 000 rubla. Ja seda ilma huvita. Ta sai 20 000 rubla. rohkem, siis pole see raha muud kui tema sissetulek. Ja neilt peab organisatsioon - maksuagendina - kinni pidama üksikisiku tulumaksu 13% määraga ja kandma selle eelarvesse. Art. 209 Vene Föderatsiooni maksuseadustik. Täpselt nii põhjendasid inspektorid vaidluses, mida arutas Riigikohus. Kõrgeima Arbitraažikohtu Presiidiumi 06.11.2012 resolutsioon nr 7423/12. Kuid kohus neid ei toetanud.

TE juhtisite tähelepanu sellele, et ptk. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 23, kuigi tulude loetelu on avatud, on tulu mõiste üsna konkreetne. See tähendab rahalist või mitterahalist majanduslikku kasu. Art. 41 lõige 1 art. 210 Vene Föderatsiooni maksuseadustik. Kui laenuvõtja tagastab laenuandjatelt - eraisikutelt laenu rublasumma, siis majanduslikku kasu ei teki. Isegi kui see summa on rubladeks konverteerimise tulemus y kursiga. e. tagastamise kuupäeval. Laenuvõtja tagastab ju ainult lepingus märgitud laenusumma ja artikli 2 lõige 2 Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikkel 317. Ja kõik sätted, mis võimaldavad meil lugeda summade erinevusi sissetulekuks, peatükis. 23 NC nr.

Seega ei moodusta eraisikutest tulenev positiivne erinevus üksikisiku tulumaksu arvestamisel tuluna kajastatavat majanduslikku kasu. See tähendab, et laenu võttev organisatsioon ei peaks sellelt rahalt üksikisiku tulumaksu kinni pidama ja seda eelarvesse kandma. Kõrgeima Arbitraažikohtu Presiidiumi 06.11.2012 resolutsioon nr 7423/12.

Nagu näete, on kõrgeim vahekohus võtnud vastu resolutsiooni, mis on paljudele organisatsioonidele väga kasulik. Ei ole mingit garantiid, et maksuinspektorid sellest seisukohast kinni peavad. Kuid vahekohtud võtavad vaidluste arutamisel reeglina arvesse SAC seisukohta. See tähendab, et kohtuasja soodsa tulemuse tõenäosus kohtus on suur. Ja te võite sellest inspektoritele rääkida, kui nendega ei nõustu.

Valuutavahed: võlakohustuste ja intresside arveldused võlausaldajaga tavaühikutes (vahe puudub) (Sibiryakov N.)

Artikli paigutamise kuupäev: 16.01.2016

Iga ettevõtte eesmärk on teenida kasumit, mis ei tule sageli mitte ainult põhitegevusest, vaid ka paralleelselt teostatavast tegevusest. Lisasissetuleku saamise näitena võib nimetada kinnisvara üürimist või tasulise sularahalaenu andmist. Veelgi enam, tänapäevastes majandustingimustes eelistavad raha laenavad kodumaised ärimehed sõlmida laenulepinguid mitte rublades, vaid tavalistes rahaühikutes (edaspidi c.u.). Tõepoolest, sellised lepingulised suhted võimaldavad teil teenida mitte ainult intressidelt, vaid ka välisvaluuta vahetuskursi kõikumistelt, mis on samaväärne y-ga. e Samal ajal laenuandja jaoks laenuleping y. e. võib tuua palju probleeme, millest me selles materjalis räägime.

Esiteks märgime, et laenulepingule kui tsiviilõigusliku lepingu liigile kohaldatakse Ch. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku (edaspidi "Vene Föderatsiooni tsiviilseadustik") artikkel 42 "Laen ja krediit". Art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 807 kohaselt on laenulepingu pooled laenuandja ja laenuvõtja. Kui laenu esemeks on raha, siis lepingu alusel kannab laenuandja raha laenuvõtjale üle ning laenusaaja kohustub selle laenuandjale samas summas tagastama.
Tsiviilõigus ei piira laenulepingu poolte subjektilist koosseisu, mistõttu saab laenuandjana tegutseda nii era- kui ka juriidiline isik. Viimasel juhul sõlmitakse laenuleping aga alati kirjalikult sõltumata sellest, kellele raha antakse – eraisikule või juriidilisele isikule. Tavaliselt järgitakse lepingu kirjalikku vormi, vormistades ühe dokumendi, millele on alla kirjutanud mõlemad pooled. Samas on laenuleping reaalne leping ehk loetakse sõlmituks hetkest, kui raha laenajale üle kantakse.
Kui seadusest või lepingust ei tulene teisiti, on laenuandjal õigus saada laenusaajalt laenusummalt intressi lepinguga määratud summas ja viisil. Kuna antud laenu eest tasumise reegel ei ole kohustuslik, võivad pooled lepingus ette näha teisiti.

Märge! Intressita laenu andmine teistele organisatsioonidele võib osutuda laenuandja organisatsiooni jaoks probleemiks. Eriti kui laenu andmine langeb laenuandjaga ajaliselt kokku krediidisuhete olemasoluga pangaga. Fakt on see, et väljastatud intressivaba laenu olemasolul ei tunnista maksuamet laenu teenindamise kulusid. Nende arvates ei vasta antud juhul laenu teenindamise kulud art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku (edaspidi - Vene Föderatsiooni maksuseadustik) artikli 252 kohaselt ja sellest tulenevalt ei saa võlgnik seda maksustamise eesmärgil arvesse võtta. Veelgi enam, maksuamet väljendas seda seisukohta üsna kaua aega tagasi - Venemaa föderaalse maksuteenistuse Moskva 28. veebruari 2005. aasta kirjas N 20-12 / 12463 "Kulude arvestamise kohta vormil saadud laenude ja laenude intressidest."
Peab ütlema, et kohtupraktika selles küsimuses ei erine ühest lähenemisest. Niisiis nõustuvad mõned piirkondlikud kohtud maksuhalduri lähenemisviisiga, nagu nad ütlevad, näiteks Volga-Vjatka rajooni föderaalse arbitraažikohtu (edaspidi FAS) 11. märtsi 2011. aasta määrus juhtumis N. A28-5351 / 2010, Moskva rajooni FAS-i 6. mai 2009. aasta määrus N KA-A40 / 2336-09 juhtumis N A40-23493 / 08-118-89 ja mitmed teised.
Teised, vastupidi, toetavad maksumaksjaid, nagu tõendab näiteks Uurali ringkonna monopolivastase teenistuse 19. jaanuari 2011. aasta määrus N F09-11444 / 10-C3 juhtumis N A07-9140 / 2010. Arvestades antud asja materjale, tõi kohus välja, et maksuseadusandlus ei sisalda piiranguid võlakohustuste intresside kuludesse arvestamisel, olenevalt nende edasisest kasutamisest. Seetõttu on maksumaksja poolt hiljem intressivaba laenu tingimustel üle antud laenu kasutamise intresside kuludele omistamine õiguspärane.

Kui lepingus puudub punkt intressi suuruse kohta, määratakse nende suurus laenuandja organisatsiooni asukohas pangaintressimäära (refinantseerimismäära) järgi päeval, mil laenuvõtja tasub võlasumma või sellele vastava summa. osa.
Intressi tasumise kord kehtestatakse poolte nõusolekul ja on ette nähtud lepingus. Kui ei ole kokku lepitud teisiti, makstakse intressi igakuiselt kuni laenusumma tagasimaksmise kuupäevani.
Üldreeglina kehtib art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 317 kohaselt peab laenulepingust tulenev rahaline kohustus olema väljendatud rublades, kuna Vene Föderatsiooni seaduslik maksevahend on rubla. Samal ajal kohaldatakse artikli 2 lõiget 2. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikkel 317 lubab väljendada rahalist laenukohustust välisvaluutas või c.u. e., kuid tingimusel, et see makstakse tagasi rubla ekvivalendis. Sel juhul määratakse tagasimakstav laenusumma rublades kas vastava valuuta või tavapäraste rahaühikute ametliku kursi või selle tagasimaksmise kuupäeva lepingujärgse kursi alusel.
Laenu väljastamine, nagu ka kõik muud organisatsiooni-laenuandja majanduselu faktid, kajastub tingimata selle raamatupidamises, mille säilitamise kohustus on eranditult kõigi Venemaa ettevõtete jaoks kehtestatud 6. detsembri föderaalseadusega, 2011 N 402-FZ "Raamatupidamise kohta" (edaspidi - seadus N 402-FZ).
Samal ajal, kui seaduses N 402-FZ ette nähtud föderaal- ja tööstusstandardid puuduvad, peavad organisatsioonid raamatupidamist vastavalt raamatupidamise ja aruandluse eeskirjadele, mille Venemaa rahandusministeerium on heaks kiitnud enne 1. jaanuari 2013. Seda näitab artikli 1 lõige 1. Seaduse N 402-FZ artikkel 30.
Raha laenava organisatsiooni jaoks ei ole laenu väljastamine ja tagasimaksmine kulu ja tulu. Sellele viitab Venemaa rahandusministeeriumi 6. mai 1999. aasta korraldusega N 33n kinnitatud raamatupidamismääruse "Organisatsiooni kulud" PBU 10/99 punkt 2 ja raamatupidamise määruse punkt 3 "Organisatsiooni tulud" PBU 9/99, kinnitatud Venemaa rahandusministeeriumi 6. mai 1999. aasta korraldus N 32n (edaspidi - PBU 9/99).
Laenuandja organisatsiooni jaoks loetakse rahalisi vahendeid, mis on tasuliselt teisele organisatsioonile kasutusse antud, finantsinvesteeringutena ja kajastatakse vastavalt raamatupidamise määruses "Finantsinvesteeringute arvestus" PBU 19/02 sätestatud standarditele, mis on kinnitatud 2002. aasta korraldusega. Venemaa rahandusministeerium, 10. detsember 2002 N 126n (edaspidi - PBU 19/02).
Vastavalt organisatsiooni finants- ja majandustegevuse kontoplaanile ja selle rakendamise juhistele, mis on kinnitatud Venemaa rahandusministeeriumi 31. oktoobri 2000. aasta korraldusega N 94n (edaspidi kontoplaan) , hoitakse teavet antud laenude vormis finantsinvesteeringute kohta alamkontol 58-3 "Antud laenud", mis on avatud bilansikontole 58 "Finantsinvesteeringud".
PBU 19/02 lõige 8 sätestab, et finantsinvesteeringud võetakse arvestusse nende algse maksumusega, mis antud juhul tähendab lepinguga kehtestatud laenusummat.
aastal sõlmitud laenulepingu järgi See tähendab, et viimase ekvivalent on reeglina konkreetne välisvaluuta (tavaliselt euro või USA dollar).
Raamatupidamist peetakse rublades, nagu on näidatud Art. Seaduse N 402-FZ artikkel 12, samas kui selle artikli lõige 3 sätestab sõnaselgelt, et raamatupidamisobjektid, mille väärtus on väljendatud välisvaluutas, konverteeritakse reeglina rubladesse.
Sellise ümberarvutamise reeglid on seni kehtestatud raamatupidamismäärusega "Välisvaluutas väljendatud varade ja kohustuste arvestus" (PBU 3/2006), mis on kinnitatud Venemaa Rahandusministeeriumi 27. novembri korraldusega. 2006 N 154n (edaspidi - PBU 3/2006).
PBU 3/2006 punkti 4 kohaselt konverteeritakse võlausaldaja organisatsiooni finantsinvesteeringu väärtus raamatupidamises kajastamiseks rubladesse. Vastavalt PBU 3/2006 lõigetele 5 ja 6 toimub konverteerimine rubladesse Venemaa Panga poolt välisvaluutas tehtud tehingu kuupäeval kehtestatud ametliku vahetuskursiga, mis sel juhul on reeglina raha pangakontolt debiteerimise kuupäev. Kui lepingus on ette nähtud oma määr, siis tehakse ümberarvestus poolte kokkuleppel kehtestatud kursi järgi.

Märge! Krediidiandja ettevõte saab oma partnerile väljastada sularahalaenu ainult summas, mis ei ületa 100 tuhat rubla. Venemaa Panga 7. oktoobri 2013. aasta direktiivi N 3073-U "Sularahamaksete teostamise kohta" (edaspidi "sularahamaksete teostamise kohta") lõikes 6 osutatud sularahaarvelduste kuupäeval kehtiva Venemaa Panga vahetuskursi järgi. nagu direktiiv N 3073-U).
Lisaks tuleb meeles pidada, et organisatsioonile tuluna laekunud sularaha arvelt laenu väljastamine on võimatu. Sellised toimingud tehakse sularaha arvelt, mille organisatsiooni kassa saab oma pangakontolt (direktiivi N 3073-U punkt 4).

Tulevikus, juhindudes PBU 3/2006 lõigete 6, 7 ja 8 normidest, on laenusaaja laenuvõlg c.u. e) arvutab laenuandja ümber igal aruandekuupäeval (kuu lõpus) ​​ja laenu tagasimaksmise kuupäeval.
Kuna välisvaluuta kurss on y ekvivalent. e. on muutuv, siis vahetuskursi kõikumised rubla suhtes põhjustavad sellisel ümberarvutamisel valuutakursi erinevuste teket võlausaldaja raamatupidamises, nagu on näidatud PBU 3/2006 lõikes 3.
Vastavalt PBU 3/2006 punktile 13, olenevalt sellest, millises suunas vahetuskurss hälbib, arvestab krediidiandja organisatsioon tekkivaid kursivahesid muude tulude või kulude osana.
Vastavalt kontoplaanile kasutatakse organisatsiooni muude tulude ja kulude kajastamiseks kontot 91 "Muud tulud ja kulud".
Antud laenu intress on tulu võlausaldaja ettevõtte finantsinvesteeringust, mis vastavalt PBU 19/02 punktile 34 kajastatakse tavategevuse tuluna või muu tuluna vastavalt PBU 9/99-le. On selge, et ainult need ettevõtted, kes on spetsialiseerunud laenude väljastamisele, võtavad intressi tulude osana arvesse. Kõigi teiste puhul kajastatakse saadaolevad intressid muude tulude all. Intress koguneb igakuiselt (isegi kui lepingus on ette nähtud, et need tuleb tasuda samaaegselt laenu tagasimaksmisega) - jooksva kuu viimasel päeval kogu lepingu kehtivusaja jooksul. Kui need on väljendatud See tähendab, et võlausaldaja raamatupidamises tulevad lisaks laenu enda summa kursivahedele ka intressivõla ümberhindamisest tulenevad kursivahed. Selle võla ümberarvutamine toimub samamoodi nagu laenu enda võla ümberarvutamine.
Nüüd aga u-s antud laenude maksuarvestuse osas. e) Pange tähele, et üldist maksustamissüsteemi rakendavad organisatsioonid peavad maksuarvestust vastavalt peatüki Ch. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku (edaspidi "Vene Föderatsiooni maksuseadustik") artikkel 25. Käesoleva peatüki seisukohast, kui kaupade (tööde, teenuste) müügi (postituse) kuupäeval tavapäraste rahaühikute kehtestatud kursiga arvutatud kohustuste ja nõuete summa ei vasta tegelikult saadud (tasutud) summale. ) rublades moodustuvad summade erinevused maksumaksja maksuarvestusse . Sellele viitavad artikli 11 lõike 1 sätted. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 250 ja selle lõiked. 5.1 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 265.
Samas sätestatud laenulepingu järgsete maksusummade erinevuste tekkimine See tähendab, et see on võimalik laenuandjaga ainult intressi eest. Laenu enda osas ette nähtud See tähendab, et summaerinevused ei saa definitsiooni järgi tekkida.
Fakt on see, et maksusumma erinevuste tekkimise põhitingimuseks on müügi fakt. Samal ajal alates par. 1 lk 3 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artiklist 39 järeldub, et Venemaa või välisvaluuta ringlusega seotud toimingute teostamist (välja arvatud numismaatika eesmärgid) ei loeta kaupade (tööde, teenuste) müügiks. Järelikult ei ole laenu väljastamine ja tagasimaksmine Vene Föderatsiooni maksuseadustiku seisukohalt teostus, mis tähendab, et väljastatud ja tagasimakstud laenusumma vahet ei saa lugeda summaks, mis on ka kinnitatud Venemaa Rahandusministeeriumi arvamusega, mis sisaldub 27. mai 2013. a kirjas N 03-03 -06/1/18920.
Siiski ei tasu rõõmustada, see arvamus ei tähenda sugugi seda, et laenuandjale tagastatud laenusumma positiivset vahet ei pea maksustama, nagu ka negatiivset vahet, mis tekib kursi langemisel laenu tagasimaksmise aeg.
Vaatamata sellele, et c.u.-s väljastatud laenu põhisummalt positiivsete ja negatiivsete summade erinevuste maksustamise kord kehtis. See tähendab, et pole kindlaks määratud, kuidas edasi toimida, öeldakse Venemaa rahandusministeeriumi 13. detsembri 2011. aasta kirjas N 03-03-06 / 2/197. Selles selgitavad ametnikud, et vastavalt artikli 1 lõikele 1 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 252 kohaselt kajastatakse kulusid maksumaksja tehtud (tekkinud) mõistlike ja dokumentaalselt tõendatud kuludena (välja arvatud Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artiklis 270 nimetatud kulud). Seoses sellega on c.u.-des nomineeritud võlakohustuste negatiivsed summade erinevused. st saab lõigete alusel laenuandja kuludes arvesse võtta. 20 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 265 kohaselt, kui nad vastavad artikli lõike 1 nõuetele. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 252. Vahekohtunikud järgivad sarnast lähenemisviisi, nagu on näidatud Vene Föderatsiooni kõrgeima vahekohtu 20. jaanuari 2011. aasta otsuses N VDS-18268/10 asjas N D22-1272/2008.
Omakorda positiivsed summade erinevused laenul c.u. e) laenuandja maksuarvestuses kajastatakse need mittetegevustuluna par. 1 st. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 250 muude mittetegevusega seotud tuludena.
Tekkepõhise meetodi kasutamisel arvestatakse laenu põhisumma erinevused laenuandja mittetegevuskuludesse (tuludesse) laenu tagasimaksmise kuupäeval, mis tuleneb art. lõigete 1 ja 9 seosest. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 272, samuti artikli lõiked 1 ja 7. Vastavalt Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 271.
Laenuandjalt tasumisele kuuluvate intresside maksustamine ei tekita küsimusi – art. lõike 6 alusel. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 250 kohaselt kajastatakse neid võlausaldaja ettevõtte mittetegevustuluna. Vastavalt artikli lõikele 6 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 271 kohaselt arvatakse need maksustatava tulu hulka vastava kuu viimasel päeval, samuti laenulepingu lõppemise päeval. Kui intressi kogunemise hetkest e. enne nende tasumise kuupäeva vahetuskurss tõusis või langes, siis võlausaldaja maksuarvestuses moodustuvad intresside summad erinevused, mida ta võtab laekumise päeval arvesse üldises korras - nagu osa mittetegevusega seotud tuludest või kuludest.
Pange tähele, et summade intressierinevused kajastatakse maksuarvestuses samamoodi nagu raamatupidamises, seega ei pea laenuandja kohaldama ministeeriumi korraldusega kinnitatud raamatupidamismäärust "Ettevõtte tulumaksu arvelduste arvestus" PBU 18/02 . Venemaa rahanduse 19. novembril 2002 N 114n (edaspidi - PBU 18/02).
Tulenevalt asjaolust, et aruandekuupäeval tekivad valuutakursi erinevused laenu põhisumma arvestuses, kuid mitte maksuarvestuses, ei kattu laenuandja raamatupidamislikud tulud (kulud) maksuarvestuses omadega, mis toob kaasa vajadus rakendada RAS 18/ 02. Juhul, kui võlausaldajaks on väikeettevõtja või sotsiaalse suunitlusega mittetulundusühing, võib ta selle kasutamisest keelduda, fikseerides selle sätte oma arvestuspoliitikas.
Kaaluge laenu võtmist e) võlausaldaja organisatsiooni näide.

Näide. 31. mail 2014 andis üksus "B" ettevõttele "A" laenu summas 10 000 VÜ. e. kahe kuu jooksul 12% aastas. Vastavalt kokkuleppele 1. e.võrdne 1 euroga, intressi tasutakse samaaegselt laenu põhisumma tagasimaksmisega - 01.08.2014.
Oletame, et Venemaa Panga vahetuskurss on:
31. mai 2014 – 47,26 RUB euro jaoks;
30. juuni 2014 - 45,82 RUB euro jaoks;
31. juuli 2014 - 47,89 RUB euro jaoks;
1. august 2014 – 47,46 RUB euro eest.
Organisatsioon "B" on väikeettevõte ja ei kohalda PBU 18/02.
Organisatsiooni "B" toimingute arvestuses laenu väljastamiseks ja tagasimaksmiseks, mille maksumus on väljendatud c.u. e., on näidatud järgmiselt:
31. mai 2014:
Deebet 58-3 Krediit 51 - 472 600 rubla. (10 000 eurot x 47,26 rubla euro kohta) - laen väljastati c.u. e) raha kandes laenusaaja arvelduskontole;
30. juuni 2014:
Deebet 91-2 Krediit 58-3 - 14 400 rubla. (10 000 EUR x (47,26 RUB EUR - 45,82 EUR EUR)) - aruandekuupäeval laenusumma ümberhindlusest tekkinud valuutakursikahjum on kajastatud muudes kuludes;
Deebet 76 Krediit 91-1 - 4519,23 rubla. (10 000 eurot x 12% / 365 x 30 päeva x 45,82 rubla euro kohta) - 2014. aasta juuni eest kogunenud intress;
31. juuli 2014:
Deebet 58-3 Krediit 91-1 - 20 700 rubla. (10 000 EUR x (47,89 RUB EUR - 45,82 EUR EUR)) - aruandekuupäeval laenusumma ümberhindlusest tekkinud valuutakursi kasum kajastatakse muude tulude all;
Deebet 76 Krediit 91-1 - 204,16 rubla. (10 000 EUR x 12% / 365 x 30 päeva x (47,89 RUB EUR - 45,82 EUR EUR)) - juuni eest ümberhinnatud intress;
Deebet 76 Krediit 91-1 - 4880,84 rubla. (10 000 eurot x 12% / 365 x 31 päeva x 47,89 rubla euro kohta) - 2014. aasta juuli eest kogunenud intress;
1. august 2014:
Deebet 91-2 Krediit 58-3 - 4300 rubla. (10 000 EUR x (47,89 RUB EUR - 47,46 EUR EUR)) - laenusumma ümberhindlusest tekkinud valuutakursi kahjum aruandekuupäeval on kajastatud muudes kuludes;
Deebet 91-2 Krediit 76 - 42,41 rubla. (10 000 EUR x 12% / 365 x 30 päeva x (47,89 RUB EUR - 47,46 EUR EUR)) - juuni eest ümberhinnatud intress;
Deebet 91-2 Krediit 76 - 43,82 rubla. (10 000 EUR x 12% / 365 x 31 päeva x (47,89 RUB EUR - 47,46 EUR EUR)) - juulikuu eest saadav intress hinnati ümber;
Deebet 51 Krediit 58-3 - 474 600 rubla. (10 000 eurot x 47,46 rubla euro kohta) - laenatud raha tagastati;
Deebet 51 Krediit 76 - 9518 rubla. (10 000 eurot x 12% / 365 x 61 päeva x 47,46 rubla euro) - laenu intressid on tasutud.
Näite lõpp.

Märge! Alates 1. jaanuarist 2015 jõustusid Art. Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku 20. aprilli 2014. aasta föderaalseaduse N 81-FZ "Vene Föderatsiooni maksuseadustiku teise osa muutmise kohta" (edaspidi seadus N) nr 250, 265, 271, 272, 273, 316 81-FZ). Vastavalt nendele muudatustele Ch. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 25 kohaselt jäetakse välja mõiste "summade erinevused". Tingimuslikes rahaühikutes väljendatud kohustuste ja nõuete ümberhindamisest ja vähendamisest tulenevad erinevused, mis on tingitud nende kursi muutumisest Vene Föderatsiooni rubla suhtes, arvestatakse kursivahede hulka, mida arvestatakse ühtselt.
Seejuures võetakse organisatsioonide kasumi maksustamisel arvesse summade erinevusi, mis tulenevad enne 1. jaanuari 2015 tehtud tehingutest enne nimetatud seaduse jõustumise päeva kehtestatud korras (punkt 3, artikkel 3). Seadus N 81-FZ) .
Analüüsides uut korda tehingute sooritamisel tekkivate erinevuste arvestamiseks aastal. See tähendab, et seadusega N 81-FZ välja pakutud, võime öelda, et järgmisest aastast võetakse neid maksuarvestuses arvesse peaaegu samamoodi nagu raamatupidamises. Kui täna maksuarvestuses kohustusi ja nõudeid lepingute alusel u. e. on ümber arvutatud arvelduste lõppkuupäeval aastal. See tähendab, et lepingu alusel tuleb järgmisest aastast nõuded ja võlad ümber arvutada mitte ainult selle tagasimaksmise kuupäeval, vaid ka jooksva kuu viimasel päeval, olenevalt sellest, mis varem juhtus. Alates lepingute täitmisest tulenevate erisuste tekkimise hetkedest aastal st raamatupidamises ja maksuarvestuses on samad, siis ei pea sellises tehingus osalev organisatsioon enam kohaldama RAS 18/02. Lisaks lepingujärgsete kohustuste ja nõuete ümberarvutamiseks c.u. e) Võimalik on kasutada mitte ainult Venemaa Panga ametlikku vahetuskurssi, vaid ka lepingujärgset vahetuskurssi.